进口货物含有知识产权特许权是特许权使用费计入完税价格并予征税的必要条件，本文从法律规定入手，结合案例分析海关对特许权计征进口税的构成条件。
一、国际法及国内立法对海关计征特许权使用费的规定
进口货物海关征税管理中的特许权使用费，是指进口货物的买方为取得知识产权权利人及权利人有效授权人关于专利权、商标权、专有技术、著作权、分销权或者销售权的许可或者转让而支付的费用。
根据《关于实施1994年关税与贸易总协定第7条的协定》（以下简称《关于第7条的协定》）第8条第1款，“根据第1条的规定确定完税价格，应在进口货物的实付、应付价格中计入”“作为被估货物销售有关的特许权使用费和许可费，只要此类费用未包含在实付、应付价格中”。
《中华人民共和国进出口关税条例》（以下简称《关税条例》）对《关于第7条的协定》进行国内立法转化，《关税条例》第十九条，“作为该货物向中华人民共和国境内销售的条件，买方必须支付的、与该货物有关的特许权使用费”应当计入进口货物的完税价格。
《中华人民共和国海关审定进出口货物完税价格办法》（以下简称《海关审价办法》）对于《关于第7条的协定》《关税条例》进行了细化规定。《海关审价办法》将特许权费用作为成交价格的调整项目，规定了其计入完价格的条件：“买方需向卖方或者有关方直接或者间接支付的特许权使用费，但是符合下列情形之一的除外：1．特许权使用费与该货物无关；2．特许权使用费的支付不构成该货物向中华人民共和国境内销售的条件。”
二、海关对进口商所支付特许权使用费予以征税的条件
根据以上引述的各项规定，以商标权使用权费为例，进口货物的进口商所支付特许权使用费计入完税价格的条件是：
（一）该特许权使用费与该进口货物有关
《海关审价办法》第十三条完整反映了该项条件的构成，特许权使用费是用于支付商标权，且进口货物属于下列情形之一的，即符合“该特许权使用费与该货物有关”之条件：
1．附有商标的；
2．进口后附上商标直接可以销售的；
3．进口时已含有商标权，经过轻度加工后附上商标即可以销售的。
（二）该特许权使用费的支付构成“该货物向中华人民共和国境内销售的条件”
根据《海关审价办法》第十四条，构成“应当视为特许权使用费的支付构成进口货物向中华人民共和国境内销售的条件”可以理解为：
1. 进口货物买方不支付特许权使用费则不能购得进口货物。这意味着在进口货物买方不支付特许权使用费的情况下，它就买不到该进口货物，反过来说就是，进口货物的卖方以买方支付特许权使用费为前提条件，否则不卖给买方，因而，“应当视为特许权使用费的支付构成进口货物向中华人民共和国境内销售的条件”。
2. 进口货物买方不支付特许权使用费则该货物不能以合同议定的条件成交。进口货物交易双方是平等的民事主体，秉持公平、平等交易的契约原则，特许权的所有者，以进口货物买方支付特许权使用费为条件，作为议定成交价格的基础，是其合理要求，因此，在买方不支付特许权使用的情况下，合同议定成交条件不能成立，因此，“应当视为特许权使用费的支付构成进口货物向中华人民共和国境内销售的条件”。
（三）该特许权使用费未包括在该货物实付、应付价格中
根据《海关审价办法》第十一条，成交价格的调整的前提是在以成交价格为基础审查确定进口货物的完税价格时，相关费用或者价值未包括在该货物实付、应付价格中。如果该费用已包括在该货物实付、应付价格中并向海关申报，则不存在因特许权使用费的计入而调整成交价格问题。因此，在符合前两个条件，该特许权使用费未包括在该货物实付、应付价格中的情况下，该特许权使用费才需要计入完税价格由海关予以征税。
三、以案例分析：A公司支付的特许权使用费是否与进口货物有关？
案例：A公司是进口货物的买方、进口商、商标权使用方，B公司是进口货物的卖方、出口商、商标权授权方。A、B双方签署特许权经营协议，约定B公司授权A公司将商标使用于其销售的商品上，所销售的商品之加工原材料可以向B公司购买，也可以比较价格时向其他公司（如C、D公司等）购买；约定由A公司向B公司支付特许权使用费，该费用以A公司销售商品年度总销售额的百分之二收取。
A公司是生产型企业，从B公司采购原材料，在价格合适并且质量符合要求的情况下，也从其他公司C公司、D公司等采购原材料，该原材料没有附商标，即进口原材料没有商标，商标是附着于对原材料进行加工后的商品上，而不是附着于进口的原材料上。那么，作为条件之一“该特许权使用费与该货物有关”是否符合？以下针对进口货物含有商标权的几种情形，分析如下：
（一）是否“附有商标”？
所谓“附有商标”，是指进口货物上标有商标。这意味着，进口货物在进口时，只要附有商标，即属于“该特许权使用费与该货物有关”。
经过对案例中进口货物（原材料）的实际状态、商标权核定使用范围的调查，以及该进口货物的贸易合同、交易单证、支付账簿等的了解，实际进口的原材料并不含有、不附有商标，也不含有商标权。因而，该案进口原材料并不“附有商标”。
（二）是否“进口后附上商标直接可以销售”？
所谓“进口后附上商标直接可以销售”，是指进口货物在进口后，不经过任何加工、附上商标后就可以销售。这意味着，进口货物在进口时，虽然没有附有商标，但是，如果在进口后不经其他任何加工而附上商标就可以销售的，也视为“该特许权使用费与该货物有关”。
经过对案例中实际进口货物、交易过程、进口后加工流程、销售情况等的了解与调查，该进口原材料在进口后，不能在附上商标后直接进行销售，而是要进行生产加工成新的产品，在新的产品上附上商标，之后才进入销售体系。因此，该案进口原材料并不是“进口后附上商标直接可以销售”。
（三）是否“进口时已含有商标权，经过轻度加工后附上商标即可以销售”？
所谓“进口时已含有商标权，经过轻度加工后附上商标即可以销售”，这与“附有商标”不同，是指进口货物虽然没有附有商标，但是本身含有商标权，而在该进口货物经过轻度加工后附上商标就可以销售。轻度加工，是指稀释、混合、分类、简单装配、再包装或者其他类似加工。
案例中，进口原材料既不“附有商标”，也不含有商标权，是在进口后进行生产加工成新的产品后才附上商标，商标权也是在新的产品上体现。因此，本案不属于“进口时已含有商标权，经过轻度加工后附上商标即可以销售”之情形。
因此，案例中A公司支付的商标特许权使用费不符合法定条件之一“该特许权使用费与该货物有关”。
四、A公司支付的特许权使用费是否符合其他两个条件？
在第一个条件“该特许权使用费与该货物有关”已被否定的情况下，已足以否定特许权使用计入完税价格，但是探讨不是无意义，我们来看一下其他两个条件：
（一）是否“应当视为特许权使用费的支付构成进口货物向中华人民共和国境内销售的条件”？
从案例来看，A公司可以向B公司进口原材料，也可以向C公司、D公司采购进口原材料，B公司并没有以任何条件限定A公司必须购买它的原材料，限制其他公司向A公司销售原材料，这种限定条件包括了支付特许权使用费。也就是说，A公司购买B公司的原材料，不以支付特许权使用费为前提条件，不存在不支付许权使用费则不能购得进口货物、不能以合同议定的条件成交之情形。因而，A公司支付特许权使用费不构成“应当视为特许权使用费的支付构成进口货物向中华人民共和国境内销售的条件”。
（二）是否“未包括在该货物实付、应付价格中”？
“未包括在该货物实付、应付价格中”是指该特许权使用费的支付没有包括在进口货物的实付、应付价格中。所谓“实付、应付价格”，是指买方为购买进口货物而直接或者间接支付的价款总额，即作为卖方销售进口货物的条件，由买方向卖方或者为履行卖方义务向第三方已经支付或者将要支付的全部款项。在进口货物的合同中，一般都列明双方的权利义务，其中支付条款中，包括了“实付、应付价格”。如果在该支付条款中，已明确约定了特许权使用费，则该费用已纳入成交价格，无须另行计算计入完税价格中。如果支付条款没有约定特许权使用费，则该费用是否应当计入进口货物完税价格中，则要按照规定的条件进行判断。
案例中因A公司因不符合特许权使用计入完税价格的前两个条件，因此无需考虑第三个条件，也就是说，即便合同条款没有约定特许权使用费，即“未包括在该货物实付、应付价格中”，该费用也不应计入进口货物完税价格中。
五、结束语
进口货物的特许权使用费是否应当计入完税价格并由海关征税，是各国海关都面临的难题，尤其是在进口商与供应商间有特殊关系、存在转移定价的情况下，要判定起来难度就更大。这需要我们在了解、熟悉规则的基础上，深入分析、疏理其中的物流、资金流、关系流、单证流，去粗存精、去伪存真、幽探发微，这样才能得到作出正确的结论。
责任律师 孙国东 / 兰迪深圳主任
