文章提要：
一、出口货物申报的商品编码不被认可，海关以税号“申报不实”进行处罚。
二、国税局以退税资料、凭证虚假或不实为由，要求企业全额返纳已退税款，并按规定征税。
三、企业付出的代价，不是当初预想的不同税号间的出口退税率之差额，而是返纳所有已退税款，并适用国内销售征税规定。
四、海关与税务部门的执法行为均存在合法性或合理性的问题。
中国海关律师网团队提醒：
出口货物如果商品归类出现争议，不要认为海关处罚力度不大，过早放弃法律救济的权利；即使海关处罚幅度小得可以承受，但是却面临着税务部门的后续处理，即全额返纳已退税款，且视同国内销售征税。那时，企业的损失就非常大了。
实际案例：
甲公司于2012年至2014年期间，向海关申报出口蒸发器11票，共计人民币4286768元，申报商品编码为84189910（退税率为17%），后经海关确认该产品应归入8418999990（退税率为15%）。海关于2015年11月以“申报不实”对甲公司科处罚款人民币54000元。
甲公司所在地国税局收到上述海关行政处罚决定书后，于2016年10月根据《国家税务总局关于出口货物劳务增值税和消费税有关问题的公告》（国家税务总局公告2013年第65号，以下简称“国税局65号文”）第十三条作出《国家税务局税务事项通知书》，要求甲公司于2016年10月30日前返纳全部退税款728750.6元，并视同内销征税。
律师点评：
广东广和律师事务所海关部律师认为，该案涉及海关与税局两个执法机关行政执法合法性、合理性的问题。简述如下：
一、针对长期反复发生的商品编码申报差错，海关作出的行政处罚决定缺乏合法性和合理性，应予纠正
详细分析,请参阅中国海关律师网刊载的文章《进出口商品编码申报错误与申报不实之辨析》。该文要点简述：作为一个诚实、信用、善意的进出口收发货人因信赖主管机关的意见而就同一商品编码的连续反复申报行为不具有可指责性，不应当处罚。如果存在税号申报错误，不应定性为税号申报不实。
（一）确定“正确”的商品编码，或者说“准确地申报商品编码”，依法不是申报人的法定义务。
（二）依法审核确定商品归类，是海关的义务和责任。
（三）进出口收发货人基于海关已经审核确认过的商品编码从而继续申报，基于信赖利益，其行为不应当受到处罚。
一方面，从促进行政机关依法履责的角度，税号申报错误，特别是长期反复的同样错误，主要应当由海关承担责任。另一方面，长期反复的同一申报商品编码，除商品编码以外的其它申报内容正确的，应当不予处罚。
二、税务机关针对商品编码申报错误一律全额返纳已退税款，违反过罚相当原则，可能导致机械执法、损害行政相对人的合法权益
（一）违反《行政处罚法》关于过罚相当的规定
1.根据《行政处罚法》，行政处罚遵循公正、公开的原则。设定和实施行政处罚必须以事实为依据，与违法行为的事实、性质、情节以及社会危害程度相当。这体现了行政法的“比例原则”，其基本精神就是“过罚相当”。
2.税务机关对于出口货物申报商品编码错误一律要求返纳税款的行政决定违反了“比例原则”，过罚明显不当，存在行政合理性问题。
即使海关确认的商品编码是正确的，即为8418999990，那么甲公司也可以享受15%的退税，最多也只需返纳多退的2%；但是国税局却要求全额返纳，这意味着剥夺了甲公司本应该享有的15%的退税权益。这明显是不公平的。比如，某公司将无退税的货物申报成享受17%退税率的商品编码，税务局仍然是要求返纳17%的退税款。这样一来，尽管两家公司实际认定的退税率如此悬殊，一家是0%，一家是15%，但在处理上却最终都按17%返纳，这显然违反了比例原则。（见下表）
对比主体 |
申报退税 |
认定退税 |
要求返纳 |
退税权益受损 |
某公司 |
17% |
0% |
17% |
0% |
甲公司 |
17% |
15% |
17% |
15% |
（二）税务部门简单地将商品归类错误归入退税资料内容不实，可能导致机械执法、损害行政相对人的合法权益。
1.甲公司申报的商品编码系由某省出入境检验检疫局确认，虽然确定商品编码的权威部门是海关，但是作为行政相对人，基于行政信赖、以及海关单证相符的申报要求，甲公司对商品编码的申报是没有过错的。
据甲公司反映，国税局作出《国家税务局税务事项通知书》之后，该决定严重影响企业的生存。故此，该司查找过往资料，发现在2012年甲公司出口蒸发器到智利时需办理原产地证Form F。为此，工厂曾在2012年向某省出入境检验检疫局申请了异地调查。该局于2012年12月25日签发的《异地货物原产地调查结果》显示HS编码正是8418991000。
2.国税局65号文第十三所称“申报出口退（免）税规定的凭证资料及备案单证，如果上述部门或主管税务机关发现为虚假或其内容不实的，其对应的出口货物不适用增值税退（免）税和免税政策，适用增值税征税政策。”此处的“内容不实”与“虚假”并列，且同等处理。
虚假是在主观上有主观意图，“内容不实”即使不是出于故意，至少有明显的过错。而正如前面所述，甲公司如实申报了商品名称、规格型号等，并且是根据行政执法部门《异地货物原产地调查结果》而申报的商品编码，没有过错，不是国税局65号文所指的“内容不实”。
律师呼吁：
当前全国经济下行压力大，外贸出口行业更是举步维艰，鉴此，国务院近年密集出台了《国务院关于促进加工贸易创新发展的若干意见》（国发〔2016〕4号）、《国务院关于促进外贸回稳向好的若干意见》（国发〔2016〕27号）等政策支持对外贸易企业。我们认为税务机关在执法过程中应充分考虑到企业的合法利益，公平、理性执法。
另外一方面，也要提醒广大外贸企业，出口货物如果商品归类出现争议，不要认为海关处罚力度不大，过早放弃法律救济的权利；即使海关处罚幅度小可以承受，但是却面临着税务部门的全部返纳且视同国内销售征税的行政决定，那企业的损失就非常大了。
作者：吴国雄 广东广和律师事务所海关部律师