本文通过对应缴税款、偷逃税款的分析界定，阐明涉税走私案件核心情节-偷逃税款的本质，以及刑法罪责刑相统一的原则，从而得出结论：非设关地走私案适用普通税率核定偷逃税款没有法律依据。
最高人民法院、最高人民检察院、海关总署打击非设关地成品油走私专题研讨会会议纪要（署缉发【2019】210号）（以下简称《会议纪要》）在第三条关于“关于犯罪数额的认定”中指出，非设关地成品油走私活动属于非法的贸易活动，计核非设关地成品油走私刑事案件的偷逃应缴税额，一律按照成品油的普通税率核定，不适用最惠国税率或者暂定税率。”作者认为，该项规定没有法律依据，并与现行法律、行政法规的规定相悖。现结合各有关法律、法规的规定，及多年走私刑事案件辩护经历，提出分析意见如下。
一、什么是应缴税款？
（一）应缴税款的几个不同表述。
应缴税款，即应纳税款、应缴税额，指应当依法向海关申报缴纳的税款。我国海关根据《中华人民共和国海关法》，对准许进出口的货物、进境物品，除法律、行政法规另有规定外，依照《中华人民共和国进出口关税条例》的规定征收进出口关税。因此，无论叫什么名称，都是指一个意思：进出口企业应当依法向海关申报缴纳的税款。
（二）应缴税款的范围界定。
根据《中华人民共和国海关行政处罚实施条例》第六十四条，“应纳税款”，指进出口货物、物品应当缴纳的进出口关税、进口环节海关代征税之和。
有关司法解释也完整无误地诠释了上述法律、法规的规定。最高人民法院、最高人民检察院关于办理走私刑事案件适用法律若干问题的解释（法释〔2014〕10号）第十八条规定，刑法第一百五十三条规定的“应缴税额”，包括进出口货物、物品应当缴纳的进出口关税和进口环节海关代征税的税额。
因此，无论是什么税种，只要是依法应当缴纳的，都属于应缴税款的范围。
（三）应缴税款中“应缴”的法律意义。
“应缴”体现法律、行政法规对于纳税人（《海关法》称“纳税义务人”）施加的责任与义务，纳税人应当履行。这个义务具有法定的特点，当事人的意志改变不了，其他政策性文件改变不了，司法办案实践更加改变不了。可以说没有“应缴”，就不存在“漏交”和“偷逃”。
二、什么是偷逃税款？
（一）“逃税”与“偷逃税”。
在《税收征管法》中，逃避税收征管规定的，叫“逃税”，而在《海关法》中，逃避海关税收管理的，叫“偷逃税”。叫法不同，含义却是完全相同的。而以应缴税款为基础和前提，走私行为人在从事非法进出口活动中，应当向海关申报缴纳税款，而以逃避海关监管的方式偷逃应缴税款，即称为偷逃税款。
（二）由“应缴税款”到“漏交税款”。
在《海关法》中，应缴税款而没有缴纳的情况，不论是否违反海关监管规定，均构成漏交税款，所不同在于：违反海关监管规定的，海关有追征3年税款的权力，否则海关只能补征1年。
（三）由“应缴税款”到“偷逃税款”。
在应缴而未缴并且逃避海关监管的情况下，构成走私（甚至走私犯罪）偷逃税款。从应缴税款到漏交税款，又从漏交税款到偷逃税款，有一个对行为定性的转化问题。
三、应缴而未缴的税款等于“偷逃税款”吗，如何衡量？
(一)衡量标准。
在定性走私的情况下，应缴而未缴的税款就是“偷逃税款”，这是没有疑问的。一个直观与形象的衡量与对比就是：走私状态下的“偷逃税款”，与正常合法状态下申报的“应缴税款”是一致的，由于当事人应当申报缴纳而未缴纳，并且采取了逃避海关监管的方式，因而构成“偷逃税款”。如果申报的“应缴税款”，应缴尽缴了，就不存在偷逃税款。因此，衡量与对比的标准只有一个，没有第二个。
关于税率的适用，也应循着这一衡量标准：走私状态下计算“偷逃税款”所适用税率，与正常合法状态下申报“应缴税款”所适用的税率是一致的。举例来说，正常合法状态下申报适用税率是5%，计核偷逃税款适用的税率也是5%。
（二）失衡的后果。
对于上述衡量标准的疑问，我们可以反问：难道走私所能偷逃的不正是应缴而未缴的吗？难道通过刑罚所惩罚的不正是其应当受罚的行为并与之相当吗？
实践中有不少的案例告诉我们，走私所能偷逃的税款往往大于应当缴纳而未缴的税额。这里偷逃税款，是以海关出具的偷逃税款证明书的形式确定的，在此强调的是，海关计核是认真的、有效的，并被作为涉税走私案件的核心证据而无不采信。但是，恰恰这样的计算违背了法定适用原则。
这是怎么造成的，直观上来说，是由于适用税率等引发，但是本质上来讲，是由于运动式执法的任性、超限度打击造成的。
在实践中形成的走私偷逃税款大于应缴而未缴的现象是对法制的讽刺，也与《刑法》第五条“刑罚的轻重，应当与犯罪分子所犯罪行和承担的刑事责任相适应”的规定相违背。
四、非设关地走私“偷逃税款”等于正常合法申报“应缴税款”吗？
（一）非设关地走私与设关地走私。
非设关地走私，与设关地走私相比，只是走私选择的地点不同、走私的形式不同而已，其危害性、对国家造成的损害后果没有不同，性质相同，后果相同。那么其造成偷逃税款的结果与设关地走私造成的后果是相同的。当事人通过非设关地走私涉税货物，与经设关地的伪报、藏匿等方式走私涉税货物，在货物完全相同的条件下，其偷逃税款是完全相同的。
（二）非设关地走私与正常合法申报之税款对比。
举例成品油之“车用汽油”的进口关税税率，以下是税率表：
税则号列 |
商品名称 |
暂定税率 |
最惠国税率 |
普通税率 |
27101210 |
车用汽油 |
1% |
5% |
14% |
1.正常合法进口适用税率。
根据《中华人民共和国进出口关税条例》（以下简称《关税条例》）第十条，“原产于共同适用最惠国待遇条款的世界贸易组织成员的进口货物，原产于与中华人民共和国签订含有相互给予最惠国待遇条款的双边贸易协定的国家或者地区的进口货物，以及原产于中华人民共和国境内的进口货物，适用最惠国税率。” 根据《关税条例》第十一条，“适用最惠国税率的进口货物有暂定税率的，应当适用暂定税率。”
据此，当事人正常合法申报进口车用汽油，适用最惠国税率，因该商品有暂定税率，因此适用暂定税率1%。
2.走私进口计核时依法适用税率。
根据上文阐述，走私进口（无论是经设关地还是非设关地）与正常合法进口适用的税率是相同的，因此，海关在计核车用汽油偷逃税款时，应当适用暂定税率1%。
3.适用普通税率是有法定条件的。
根据《关税条例》，我国以普通税率对进口货物征收关税时，必须排除适用最惠国税率、协定税率、特惠税率三种税率；如果属于原产地不明的情况，可以适用普通税率，但由执法机关举证，否则也不允许适用。
4.《会议纪要》规定，适用普通税率，原因仅仅是“非设关地成品油走私活动属于非法的贸易活动”。
按照《会议纪要》，当事人从非设关地走私车用汽油，因为是非法贸易，则是应按普通税率14%来计核，这与适用暂定税率1%相比相差甚大。适用普通税率计核非设关地走私偷逃税款，存在极大的任意性与违法性：
（1）体现了运动式执法的随意性，一旦与运动挂上钩，往往执法就会出现偏颇，打击非设关地走私适用普通税率便属此例。
（2）违反了《刑法》罪责刑相一致相统一的原则，扩大了当事人的责任范围，给当事人的合法权益造成损害，势必造成冤假错案。
（3）违反了《关税条例》法定适用条件的规定，前文已有阐述。
（4）更有甚者，正常合法贸易适用一种税率，而走私违法、非法贸易，适用另一种更高的税率，则会严重损害我国税法的整体协调统一，给执法、司法的协调统一造成致命损害，也势必会影响法律的权威和尊严。
因此，“一律按照成品油的普通税率核定，不适用最惠国税率或者暂定税率”的要求可谓掷地有声，但是没有依据，与法相违，断然不可取。
作者介绍：
孙国东律师，兰迪律师事务所海关部主任，20年律师执业经历。主要业务范围与方向是海关事务及相关的国际贸易、知识产权事务。2005年起先后创办知名服务型网站“中国海关律师网”“全关通信息网”。2006年6月创立国内最早的海关律师团队，并首倡“中国海关律师”。为多家知名国内外企业客户提供知识产权海关保护法律服务，为多家跨国公司及国内企业客户提供进出口合规、关税策划、海关纳税争议（含补征追征税款、商品归类、海关估价、原产地等）、海关稽查、行政处罚争议、跨境电商等法律服务。精于走私案件辩护策划与谋略。擅长办理各类特大、疑难走私案件，尤其谙熟核减偷逃税款，带领团队办理多起在国内具有重大影响、案值过亿甚至过10亿的重特大走私案件，取得多项不起诉、轻判的成果。
责任律师 孙国东 / 兰迪深圳主任
