一、 前言

根据《中华人民共和国海关法》第九条，进出口货物，除另有规定的外，可以由进出口货物收发货人自行办理报关纳税手续，也可以由进出口货物收发货人委托报关企业办理报关纳税手续。进出境物品的所有人可以自行办理报关纳税手续，也可以委托他人办理报关纳税手续。实践中很多企业和个人为寻求便利，通常是委托报关公司、货代公司等第三方办理报关纳税手续，此时，走私风险也随之而来。如果受托人实施走私行为，而委托人支付的委托费用明显不合理，则可能涉嫌“包税”型走私。

最高人民法院、最高人民检察院、海关总署关于办理走私刑事案件适用法律若干问题的意见（法〔2002〕139号）（下简称139号文）规定，以明显低于货物正常进（出）口的应缴税额委托他人代理进（出）口业务的，可以认定具有走私主观故意中的“明知”，但有证据证明确属被蒙骗的除外。此为“包税”走私犯罪之具体依据。不过，早在该规定出现之前，“包税走私”就已有入罪的先例，可参见（2002）江中法刑经初字第69号一审刑事判决书。

实际上，“包税”不是一个法律名词，而是一类行为的代名词。尽管，在实然层面下“包税”已然成为走私犯罪的典型类型之一，我们仍要回溯到刑法原理与刑法规定，进行应然性层面的考量。在此之前，让我们先将目光聚焦于司法实践中的认定当中。

二、 2022年至2024年包税走私之案例检索

（一） 检索方式

案例来源：北大法宝

关键词：包税

案由：走私罪

文书类型：判决书、裁定书

审理年份：2022年、2023年、2024年

检索日期截至：2024年12月14日11：00

（二） 检索结果

通过上述方法，经剔除无效样本，共检索出70个案例，检索结果参见下表。

2022年至2024年的包税走私案件中，涉及走私普通货物罪、走私国家禁止进出口的货物罪和走私废物罪等罪名，下文主要探讨与139号文所涉及逃税的问题，即“包税”构成走私普通货物罪的案件。

三、 包税走私之行为模式

在国际贸易中，拟进出口方委托第三方承揽国际货运物流、办理报关纳税手续，并向其支付物流运费，这笔费用包含了物流费用、报关费、税费、码头费等等各项费用。第三方负责运输、通关等进出口全流程，委托方只需要收发货。实际上，包税在国际贸易中并不鲜见。但是，根据139号文，如果受托方实施了走私行为，而委托费用明显低于货物正常进（出）口的应缴税额，委托方则涉嫌包税型走私。

简言之，包税走私的行为模式为：委托包税行为+支付的包税费用明显低于货物正常进（出）口的应缴税额+走私通关行为。在2022年-2024年包税案例中，行为模式主要包括“委托包税+低报价格”“委托包税+伪报贸易方式”“委托包税+伪报品名”“委托包税+绕关走私”和“委托包税+少报多进”，举例如下。

四、 包税走私案件的识别：包税费用还是走私费用？

委托行为广泛存在于走私案件当中，货主通常会支付给走私行为人一定的费用，那么是否只要是货主支付一定费用委托他人进出口货物、物品就都是包税案件中的委托人呢？答案是否定的。以下三个案例均系通过“委托包税+绕关走私”走私燕窝等商品，但是，法院认定刘某和、李某国系包税走私中的货主（委托人），而陈某辉则被认定为走私共犯而非包税货主角色，不同的角色认定将对主从犯的认定产生影响，后文将予以分析。

法院裁判观点如下：

通过对比分析可得，如果委托人明知受托人系以绕关方式走私货物，并支付一定的委托费用，此时该笔费用的性质为走私费用，而不是包税费用，委托人不是包税走私的货主，此时法院未认定委托人系从犯。而如果委托人不知道受托人系以绕关方式走私货物，或者没有证据显示委托人知道受托人系以绕关方式走私货物，则此时委托人支付的委托费用被认定为包税费用，委托人系包税走私的货主，此时，通常可以认定委托人系从犯。

五、 包税走私案件中货主主观方面的认定问题

139号文规定，以明显低于货物正常进（出）口的应缴税额委托他人代理进（出）口业务的，可以认定具有走私主观故意中的“明知”，但有证据证明确属被蒙骗的除外。不过，在2022年至2024年包税走私案件中，未有案例引用或适用该但书规定。

在包税案件中，有的辩护意见提出，货主并不知道受托人实施的是低报价格、伪报贸易方式等方式将案涉货物走私入境，进而主张货主不具有走私主观故意。但是，“不知道”与“确属被蒙骗”之间仍有较大距离，此类辩护意见未能被法院采纳。对此，可参见(2022)沪03刑初3号刘某走私普通货物罪一审刑事判决书。

此外，如果货主未提供真实发票给受托人、报关价格采用海关指导价而不是用真实成交价格，也可以推定货主具有走私主观故意中的“明知”。对此，可参见(2023)粤刑终222号孙某毅走私普通货物、物品罪刑事二审刑事裁定书。

六、 包税走私案件中的共同犯罪与主从犯认定

2022年至2024年包税走私案例中，包税走私案件的当事人可以分为委托人、转委托人、走私人，下文着重讨论上述三个角色之间的主从认定问题。从法院裁判观点来看，包税案件中的委托人、转委托人通常被认定为货主角色，在共同犯罪中系从犯，走私人则为直接实施逃避海关监管行为的人，在共同犯罪中被认定为主犯，举例如下：

不过，倘若货主在走私犯罪当中参与了制作虚假单证等逃避海关监管的核心行为，则货主也会被认定为主犯。对此，可参见(2021)粤01刑初139号上海某某贸易有限公司、梁某坚等走私普通货物、物品刑事一审刑事判决书。

关于包税案件中主从犯认定问题，相关司法解释性文件、案例亦提供了规范指引。

如，根据广东省高级人民法院、广东省人民检察院、海关总署广东分署在2019年8月13日联合下发的《第十三次联席会议纪要》(粤署稽函[2019]194号）第六条：“对于为贪图便宜，节省经营成本，受专门或主要从事揽货走私的犯罪分子利诱，在支付‘包税’费用后就放任他人走私进口的货主，一般应当认定为从犯。”

再如，最高人民法院在《刑事审判参考》第873号案例中指出：

可以根据各个环节被告单位对走私犯罪所起的作用大小，结合各单位的分工特点，进行认定。具体把握以下几项原则：

第一，对主动四处揽货、组织包税进口货物并压缩拼柜、藏匿货物、制作虚假报关单据、联系报关行采用伪报低报的手段走私货物的，一律认定为主犯，依法按照其参与的全部犯罪处罚。此类单位无论从提起犯意、组织策划还是非法获利等方面分析，都处于决定性的地位，既是组织犯又是实行犯，应当认定为主犯。

第二，对那些为贪便宜、节省生意成本，在支付包税费后就放任其他单位采取任何形式通关、只关心本单位货物的参与走私的货主单位，按照其在共同犯罪中所起的作用和所处的地位，可以认定为从犯，结合其认罪态度和退赃情节，依法可以减轻处罚。此类被告单位一般都是为了节省开支而被专业揽货走私集团开出的较为低廉的“包税”费用所吸引，对走私行为的实施、完成的责任均从属于第一类揽货走私者。

第三，对单纯揽货者，或者既是揽货者又是部分货主的，只要没有参与制作虚假报关单据、拆柜拼柜藏匿、伪报低报通关的，按照其在共同犯罪中的作用和地位，也可认定为从犯，并结合其认罪态度和退赃情节，依法减轻处罚。此类被告单位对走私行为没有话语权，地位、作用相对次要，可以认定为从犯。

不过上述意见针对的是单位犯罪的情况下包税走私案件的主从犯认定。

七、 结语

在刑法日益积极地介入社会治理的今天，我们需要谨慎对待的不仅仅只是刑事立法上的扩张，更需要警惕刑事司法中的泛化处理。在包税走私案件中，139号文通过推定包税走私主观故意的方式，扩大了走私犯罪的处罚范围，其存在的诸多问题仍有待进一步检视，对此，可以参见孙国东律师《委托包税进口不构成走私行为》一文。但就当下的实践情况看来，139号文的规定已然是认定包税货主构成走私的重要依据，进出口企业应予重视。

进出口企业委托第三方办理进口报关纳税等海关手续，并按固定价格或一定比例支付费用，其间的走私风险不容小觑。进出口企业应警惕“包税进口”陷阱，合法合规报关纳税，避免卷入走私案件。