进出口商品的归类一直是外贸企业难以防范的关务风险。一旦被海关认定为商品归类“申报不实”，企业不仅要承担相应的补税以及罚款，而且还可能影响在海关的信用记录。尽管很多企业都有严格的内部合规审核程序，但是对进出口商品归类可能导致的风险仍缺乏防范意识。更让企业感到困惑的是，自己已经履行了海关法等相关法律法规中规定的“如实申报”的义务，仍被海关认定为商品归类申报不实。以下笔者以一起化妆品归类争议案件为例说明。

案件背景：

A公司委托某国际货运公司以一般贸易方式向海关申报进口护肤品一批，申报的商品编码为3304990039，申报品名为“玫瑰纯露”，规格为50ml/瓶、100ml/瓶。海关查验时认为该批货物申报归类不符，实际产品是“精油水馏液”，应申报商品编码为33019909000，当事人存在申报不实的行为，并已构成漏缴税款。据此海关对A公司作出了罚款的行政处罚决定，还决定补交税款。

案件争议焦点：

一、涉案产品是什么

商品归类争议的本质是产品应当归入哪个税号的争议，究其根本，我们需要弄清楚涉案产品究竟是什么。

本案中涉案产品向海关申报品名为“玫瑰纯露”，成分为突厥蔷薇花水，原产地为保加利亚。该产品是由突厥蔷薇花水经加工制成的，经过化妆品工厂微生物检测、一定温度下的醇化，再经检验合格，最后进行零售包装而成的用于滋润、护理皮肤的化妆品。

根据国家食品药品监督管理局（现已改名为国家药品监督管理局）化妆品备案凭证，涉案产品的成份为突厥蔷薇花水，使用目的为保湿剂，备案的品名为“玫瑰纯露”。国家化妆品主管部门的备案是正确确定品名的依据，因此，A公司依照备案的名称、成分等项目向海关进行申报，并依法获得《入境货物检验检疫证明》，品名申报正确。

综上可知，涉案产品备案名称是“玫瑰纯露”，向海关申报的品名也是“玫瑰纯露”，属于化妆品。

二、涉案产品与化工原料有何区别

本案中涉案产品实际为化妆品，其主要成分为突厥蔷薇花水（即突厥蔷薇花经蒸馏工艺加工制成的“精油水馏液”），但是涉案产品和作为主要成分、化工原料材料“突厥蔷薇花水”之间存在着本质的不同：

首先，从产品报验状态而言，涉案产品为零售包装，分别为50ml、100ml规格瓶装。而作为化工原料的“突厥蔷薇花水”，其报验状态为桶装，为非零售包装。

其次，从使用方法和用途而言，涉案产品可以直接销售给终端消费者使用，且可以直接与人体接触，可直接作用于人体面部。而作为化工原料的“突厥蔷薇花水”是多项化工工业产品的原料，其用途不是特定的，作为化工原料不可直接作用于人体皮肤，只能经过加工形成产品使用，同时其作为原料根据其不同的加工方式必然会呈现不同的终端产品。比如可以用以生产香水、也用以生产口腔清洁品，甚至除臭剂等。

再次，从商品归类因素申报的角度，化妆品的商品归类要素是“品名，用途，包装规格”三项，而化工原料的申报归类要素则为“品名，用途，工艺”三项。

最后，涉案产品作为化妆品需办理国家药品监督管理总局化妆品备案，经备案符合化妆品的产品技术要求，获得向中国国内出口的许可，进口时还要经过检验检疫，获得海关签发的《入境货物检验检疫证明》。相反，作为化工原料的突厥蔷薇花水，则不用办理国家行政主管部门的备案手续，也无需经海关检验检疫并无需获得《入境货物检验检疫证明》。

三、争议产品如何归类

（一）商品归类依据。

要想明确该问题的答案，我们首先需要搞清楚海关是如何对产品进行归类的。根据《海关法》第四十二条的规定，进出口货物的商品归类按照国家有关商品归类的规定确定。这里的“国家有关商品归类的规定”主要指的就是《中华人民共和国海关进出口税则》、《进出口税则商品及品目注释》、《中华人民共和国海关进出口税则本国子目注释》及海关总署发布的关于商品归类的行政裁定、商品归类决定等。上述这些规则都是海关进行商品申报归类的法定归类依据。本案中争议税号3301和3304的归类依据大有不同。

（二）3301、3304的品目条文对比。

根据《中华人民共和国海关进出口税则》，3301的品目条文是：

“精油（无萜或含萜），包括浸膏及净油；香膏；提取的油树脂；用花香吸取法或浸渍法制成的含浓缩精油的脂肪、固定油、蜡及类似品；精油脱萜时所得的萜烯副产品；精油水馏液及水溶液。”33019909000是其包含的精油水馏液项下的“其他”。

而3304的品目条文是：

“美容品或化妆品及护肤品（药品除外），包括防晒油或晒黑油；指（趾）甲化妆品”，3304990039则是该列举下的“其他”。

两个品目之间区别如下表:

  从上述对比来看，涉案产品明显不属于化工原料，而是由化工原料制成的化妆品，具有特定用途，即用以“面部肌肤护理”的护肤品。涉案产品已经被制成零售包装，不是桶装（非零售包装），可以直接作用于人的皮肤，需要进行收货人备案，进行检验检疫，经检验检疫合格的，才能获得《入境货物检验检疫证明》。

  （三）有关类注、章注的规定。

1.《中华人民共和国海关进出口税则》第六类注释一、注释二内容如下：

“一、(一)凡符合税目28.44或28.45规定的货品（放射性矿砂除外），应分别归入以上税目而不归入本目录的其他税目。

（二）除上述（一）款另有规定的以外，凡符合税目28.43、28.46或28.52规定的货品，应分别归入这两个税目而不归入本类的其他税目。

二、 除上述注释一另有规定的以外，凡由于按一定剂量或作为零售包装而可归入税目30.04、30.05、30.06、32.12、33.03、33.04、33.05、33.06、33.07、35.06、37.07或38.08的货品，应分别归入以上税目，而不归入本协调制度的其他税号。”

根据上述规定，结合涉案产品的属性、包装、用途等，及33.04品目条文的规定，涉案产品应当归入33.04，“而不归入本协调制度的其他税号。”

2.《中华人民共和国海关进出口税则》第三十三章注释三内容如下：

“三、税目33.03至33.07主要包括适合作这些税号所列用途的零售包装产品，不论其是否混合（精油水馏液及水溶液除外）。”

根据上述规定，结合涉案产品的属性、包装、用途等，及33.04品目条文，涉案产品符合33.04条文的规定，应当归入33.04。

（四）涉案产品归类结论。

根据《中华人民共和国海关进出口税则》商品归类总规则规则一，“具有法律效力的归类，应当按照品目条文和有关类注或章注确定”，涉案产品应当归类为品目3304的护肤品，子目税号为3304 9900 39。

四、A公司是否构成违法

税则号列申报不一致，是否就应当行政处罚？在商品归类问题上，行政相对人的法定义务的边界到底在哪里？

《中华人民共和国进出口关税条例》第三十条、第三十一条规定，纳税义务人应当依法如实向海关申报，提供有关确定完税价格、进行商品归类等所需的资料；纳税义务人应当按照《中华人民共和国海关进出口税则》规定的目录条文和归类总规则、类注、章注、子目注释以及其他归类注释、，对其申报的进出口货物进行商品归类，并归入相应的税则号列。

《中华人民共和国海关进出口货物商品归类管理规定》第六条的规定，“收发货人或者其代理人应当按照法律、行政法规规定以及海关要求如实、准确申报其进出口货物的商品名称、规格型号等，并且对其申报的进出口货物进行商品归类，确定相应的商品编码。”

由此可见，进出口货物收发货人具有申报商品编码的义务，但是这个申报体现在1、申报是否规范，即是否按照海关规范申报要素的要求完整地申报商品归类要素。是否将用以确定商品编码的要素，向海关如实、准确申报，以便后者准确作出归类审查和判断；2、企业可以自主进行商品归类，确定商品编码。但是，该规定并没有设定企业“应当”“如实、准确”确定商品编码的义务。基于海关归类的特殊专业性，“如实、准确申报商品编码”对企业而言存在较大难度，也依法不应是企业的绝对义务。

因此，在归类存在争议的情况下，双方各有理由，在企业对申报要素均如实申报，仅仅是税号由于存在争议而被海关认为应当修改的情况下，对企业进行处罚，是完全不符合行政合理性原则的，明显不当。即便该案税号申报有误，但其申报过程并未违规，并不具有可罚性，其行为也难以定位为“申报不实”。况且，本案中A公司根据规定对商品归类要素“品名、用途、包装规格”进行了完整如实申报，并未违规，将实际为化妆品的涉案产品归入3304990039向海关申报，完全正确，没有应罚性，海关不应将该行为定性为“税则号列申报不实的违规行为”，更不应当给予行政处罚。