买单配票是较为常见的骗取出口退税的模式之一，在今年大规模深入打击骗税的背景下，越来越多的骗税案件浮出水面。若没有真实的货物出口，买单配票会面临怎样的税务处罚呢？除了被追缴已取得的出口退税款外，出口企业是否还要补缴相关税款呢？从过往案例来看，不同税务机关在这类案件的行政处理或处罚上，或多或少有些许差异。本文将选取几则税务稽查案例，进行对比与分析。

一、税务稽查案例

（一） 泉州税务稽查案件

案件背景

出口企业QSC向货代购买出口货物报关信息，将他人不退税的货物伪报成出口企业货物，同时伪造虚假的采购与销售合同、无货虚开发票，通过上述虚假出口已申请退税款200余万元。以上违法事实亦有经侦提供的案件证据资料证实。

税务处理决定

1. 追缴相应出口业务已退税款200余万元，对已申报未退税款不予退税；

2. 出口企业已涉嫌构成骗取出口退税罪，依法移送公安机关立案侦查；

3. 对出口企业骗取出口退税罪的行为，暂不予行政处罚（行政罚款），依法移送公安机关追究刑事责任。在公安机关决定不予立案或者撤销案件、检察机关作出不起诉决定、审批机关作出无罪判决或者免予刑事处罚后，再决定是否给予行政处罚。

税务行政处罚事项告知书

除向出口企业追缴骗取出口退税款200余万元以及已申报未退税款不予退税外，拟报请省税务局批准，停止出口企业出口退（免）税资格一年半。

（二）深圳税务稽查案件

案件背景

HZL公司2019年10月、2020年5月、2020年7月在没有真实交易的情况下，接受了714份虚开的增值税专用发票，价税合计1200余万元，其中税款140余万元。

HZL公司2020年7月的出口货物被查出真实货主并非HZL公司。同时结合公安机关移送的资料，其向税务机关提供的增值税发票系虚开或伪造，而报关单是将他人出口货物虚构为本企业出口货物取得，涉案的出口退税款为21万元。

HZL公司2019年10月、2019年11月、2020年5月、2020年7月、2020年9月合计少缴纳增值税260万元，同时造成少缴纳城市维护建设税18.2万元、教育费附加7.8万元、地方教育费附加5.2万元。

HZL公司2019、2020年度不报、少报企业所得税，未在规定期限内配合检查人员提供账册和纳税资料，按照4%的应税所得率对公司2019和2020年度的企业所得税进行核定征收，弥补以前年度亏损后，2019年度少申报缴纳企业所得税2万余元，2020年度少申报缴纳企业所得税1万余元。

税务处理决定

（1）追缴2020年7月骗取的出口退税款21万元；

（2）经由省级以上税务机关批准，停止为HZL公司办理出口退税一年半；

（3）对HZL公司取得虚假退税单证对应的出口货物，适用增值税征税政策。追缴2019年10月、2019年11月、2020年5月、2020年7月、2020年9月少缴的增值税260万元和少缴的城市维护建设税18.2万元，并从滞纳税款之日起，按日加收万分之五的滞纳金（以滞纳税款为基数）；

（4）追缴教育费附加7.8万元、地方教育费附加5.2万元。

（5）追缴2019年度、2020年度少缴的企业所得税3万余元，并从滞纳税款之日起，按日加收万分之五的滞纳金（以滞纳税款为基数）；

（6）对已申报未退税的发票，不予退税。

税务行政处罚决定

在没有交易的情况下恶意取得增值税专用发票，属于虚开发票行为，按照相关规定处以罚款50万元。对假报出口骗取国家出口退税款的行为，应追缴已骗取的退税款21万元，并处骗取税款的一倍罚款21万元。由于虚开增值税专用发票用于骗取出口退税属于一个违法行为，而对于一个违法行为不得给予2次以上行政处罚，而应当按照罚款数额高的规定处罚，因此最终的罚款金额为50万元（不在重复处罚骗税的一倍罚款，即21万元）。

（三）广州税务稽查案例

案件背景

TSD公司在2017年4月到2019年6月期间，套用他人出口货物信息假报出口，同时让他人为自己虚开增值税专用发票，向税务部门虚假申报出口退（免）税，骗取出口退税款约1743万元。以上违法事实亦有经侦提供的《讯问笔录》、《情况说明》等资料证实。

税务处理决定

鉴于已在【穗税*稽处〔2021〕8**号】中对上述出口退税款中的约47万做追缴处理（其中15万元为套用他人出口货物信息假报出口业务取得的退税款；32万为以虚假单证备案的出口业务取得的退税款）。因此，本案定性TSD公司骗取出口退税款约1728万元（=1743-15），追缴已退税款1696万元（=1743-47）；同时，对应的出口货物应视同内销征收增值税。

税务行政处罚决定书

（与另案【穗税*稽处〔2021〕8**号】税务处理决定书对应）

笔者未在公开渠道查询到1743万元退税款对应的税务行政处罚决定书，仅查询到另案追缴的47万元税款案件对应的税务行政处罚决定书。在另案中，由于存在套用他人出口货物信息虚构出口业务，以假报出口方式，骗取国家出口退税款约15万元（另32万为其他违法行为造成的税款损失），停止办理出口退税一年零六个月。

二、比较分析

上述三个案例，均存在将他人出口货物虚构为企业自身的出口货物，在没有真实交易和真实出口的情况下，通过买单配票的方式骗取国家出口退税款的情形。鉴于在税务处理决定书和税务行政处罚处理决定书/事项告知书中披露的信息有限，上述三个案例中税务处理及税务处罚的些许差异，无法明确是因为不同案件有不同的情况，还是不同的税务机关对某些行为以及某些规定的认定和理解略有不同。

（一）从税务处理决定来看

1. 追缴退税款（相同之处）

三个案例中均对出口企业骗取的出口退税款进行了追缴，如有已申报未取得的出口退税款，均不予退税。

2. 视同内销征收增值税（不同之处）

在泉州的案例中，在追缴出口退税款后，并没有提到要对虚假出口的货物视同内销征税（增值税），但是在深圳和广州的案例中，均提到了要适用增值税征税政策。

在深圳的案例中，伪造出口骗取出口退税的货物是2020年7月出口的货物（追缴出口退税款），而适用增值税征税政策的出口货物所属期为2019年10月、2019年11月、2020年5月、2020年7月、2020年9月。也就是说，伪造出口要求追缴退税款的货物，从时间上来看，与要求适用增值税征税政策的货物并未完全重合。存在这样的差异，有可能是仅有2020年7月的出口货物有充分的证据证明没有真实货物出口，其余月份并未证实没有货物出口，而仅是提供虚开的发票。

在广州的案例中，将另案（【穗税*稽处〔2021〕8**号】）已追缴47万元的违法事实分为了2个部分，一个是套用他人出口货物信息假报出口业务（15万），一个是提供了虚假单证备案的出口业务（32万）；而在认定骗取的出口退税款时，仅将套用他人出口货物信息假报出口业务取得的15万元做了剔除处理。虽然【穗税*稽处〔2021〕8**号】税务处理决定书暂未在公开渠道查询到，但从其对应的税务行政处罚决定书，以及“重大税收违法失信主体信息公布栏”公布的信息可知，上述15万元对应的是“骗取出口退税款”，32万元对应的是“其他涉税违法问题”。然而，对于“对应的出口货物应视同内销征收增值税”的描述，未提到对应出口货物的具体金额，因而无法看出是仅对无法证明没有货物出口的部分（如另案中提供了虚假备案单证的32万）视同内销，还是对没有真实货物出口的部分也按照视同内销征收增值税。

（二）从税务行政处罚来看

1. 出口退税权

泉州的案件，在税务行政处罚事项告知书中（未查询到公开的税务行政处罚决定书，原则上处罚事项应当一致），对出口企业进行了停止出口退税权一年半的处罚。

深圳的案件，在税务处理决定书中，亦对出口企业进行了停止出口退税权一年半的处罚；

广州的案件，仅查询到另案处理的税务行政处罚决定书，对出口企业做出了停止办理出口退税一年半的处罚决定。

从这一方面来看，三个案件基本一致。

2. 罚款

在泉州案件的税务处理决定书中，有明确该案件将会在司法机关处理之后，再考量行政处罚的问题。

深圳案件的税务行政处罚决定书中，在追缴已骗税款的同时，并处了骗取税款的一倍罚款，只是由于一个违法行为既涉及虚开、又涉及骗税，而按照虚开的行政罚款金额更高，故最终按照罚款数额高的规定处罚（一事不二罚）。

广州案件的税务行政处罚决定书（另案），没有提到罚款的问题 ，也许同泉州案件一样，将待司法机关处理后再考量。

三、律师意见

（一） 行刑衔接的问题

从税款金额上来看，骗取出口退税刑事案件的立案标准是10万元。根据《税收征收管理法》第六十六条第一款，“以假报出口或者其他欺骗手段，骗取国家出口退税款的，由税务机关追缴其骗取的退税款，并处骗取税款一倍以上五倍以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任”，于是，这里就有一个行刑衔接的问题。

根据《行政执法机关移送涉嫌犯罪案件的规定》第十一条第三款，“依照行政处罚法的规定，行政执法机关向公安机关移送涉嫌犯罪案件前，已经依法给予当事人罚款的，人民法院判处罚金时，依法折抵相应罚金”。

根据《关于加强行政执法与刑事司法衔接工作的意见》第一条第（三）项，“行政执法机关在移送案件时已经作出行政处罚决定的，应当将行政处罚决定书一并抄送公安机关、人民检察院；未作出行政处罚决定的，原则上应当在公安机关决定不予立案或者撤销案件、人民检察院作出不起诉决定、人民法院作出无罪判决或者免予刑事处罚后，再决定是否给予行政处罚”。

总而言之，（1）如果税务机关在向司法机关移送案件之前已经就骗取出口退税行为做出了行政处罚（罚款），那么在司法立案、判决之后，相应的罚款可以折抵法院判处的罚金。（2）如果税务机关在向司法机关移送案件之前未做出行政处罚（罚款）决定，最终出口企业未收到任何刑事处罚的，再由税务机关决定是否给予行政处罚。（具体可参照本文第一个泉州案件）

（二） 适用增值税征税政策（视同内销）问题

在深圳和广州的案例，均提到了征收增值税的问题，我们先来看看，2个案例当中引用到的文件及规定：

1.《关于出口货物劳务增值税和消费税政策的通知》（财税〔2012〕39号）

第七条第（一）项第4、5目

（一）适用范围。 适用增值税征税政策的出口货物劳务，是指：

   (4) 出口企业或其他单位提供虚假备案单证的货物。

   (5) 出口企业或其他单位增值税退（免）税凭证有伪造或内容不实的货物。

第九条第（二）项第5目：

5.发生增值税、消费税不应退税或免税但已实际退税或免税的，出口企业和其他单位应当补缴已退或已免税款。

2. 《关于<出口货物劳务增值税和消费税管理办法>有关问题的公告》（国家税务总局公告2013第12号）

第五条第（九）项第1、15目的规定：

（九）出口企业或其他单位出口的货物劳务，主管税务机关如果发现有下列情形之一的，按财税〔2012〕39号文件第七条第（一）项第4目和第5目规定，适用增值税征税政策。查实属于偷骗税的，应按相应的规定处理。

    1. 提供的增值税专用发票、海关进口增值税专用缴款书等进货凭证为虚开或伪造；

    15.出口货物报关单是通过报关行等单位将他人出口的货物虚构为本企业出口货物的手段取得。

3. 《关于防范税收风险若干增值税政策的通知》（财税〔2013〕112号）

一、增值税纳税人发生虚开增值税专用发票或者其他增值税扣税凭证、骗取国家出口退税款行为（以下简称增值税违法行为），被税务机关行政处罚或审判机关刑事处罚的，其销售的货物、提供的应税劳务和营业税改征增值税应税服务（以下统称货物劳务服务）执行以下政策：

（二）出口企业或其他单位发生增值税违法行为对应的出口货物劳务服务，视同内销，按规定征收增值税（骗取出口退税的按查处骗税的规定处理）。

上述规定虽然提到若出口企业提供虚假备案单证、有伪造或内容不实的货物、发票虚开或伪造等情形适用增值税征税政策，但笔者认为针对的均是有真实货物出

口的情形，如果没有真实货物出口却骗取国家出口退税款，应当另行根据上述规定所称“按查处骗税的规定处理”。

（三）关于没有实际货物出口而通过买单配票骗取出口退税的行为，是否应当视同内销征收增值税的思考

1. 是否属于增值税应税行为？

增值税的“应税销售行为”是指“纳税人销售货物、劳务、服务、无形资产、不动产”，而出口企业在没有实际货物出口的情形下，通过买单配票的方式骗取出口退税，并没有实际“销售货物”，是否不应当认为构成增值税的“应税销售行为”而要求征税呢？

2. 是否能抵扣进项？

上述文件中提到的视同内销征收增值税的违法行为，笔者认为应当适用于有实际货物出口，但是却提供了虚假、伪造的单证，因而不适用增值税退（免）税政策，需要按照销售货物征收增值税。在这种情形下出口销售货物，等同于在境内销售，出口环节照常征收增值税销项税，国内采购环节取得的进项税虽然无法退税，但是可以抵扣销项税（若取得了合法有效的增值税专用发票）。

若在没有实际货物出口的情况下伪报出口，依然要按照伪报的货物金额来征收增值税（销项税），那么显然这种情况下是没有增值税进项税的，相当于一方面要按照伪报的出口金额缴纳增值税，另一方面还要在刑事上并处骗取税款一倍以上五倍以下罚金，或是在行政是处以骗取税款一倍以上五倍以下罚款，从逻辑上看并不是很合适。