一、案件背景

2016年3月至4月，魏某以自己及他人的名义在阜阳注册三家企业，分别是C公司，S公司和R公司（三家公司统称为阜阳公司）。

2017年3月至10月，魏某和褚某在无真实货物交易的情况下，以阜阳公司的名义取得上游22家公司开具的发票，品名为混合二甲苯、工业用轻质碳五等化工原料及92#车用汽油，发票的进项税额为11.35亿元，价税合计为78.16亿元。在无真实货物交易的情况下，以阜阳公司的名义向下游12家公司开具发票，品名为92#车用汽油、95#车用汽油及零号柴油，发票的销项税额为11.37亿元，价税合计78.27亿元。

另外，杨某为阜阳公司的财务负责人，按褚某、魏某的指示，为阜阳公司做虚假账目，领取、接收和开具增值税专用发票等具体事项。韩某是魏某的妻子，为上游Z公司等五家公司的财务负责人，实施五家公司与阜阳公司之间增值税专用发票的领取、接收和开具等财务事项。

二、法院认为

（一）一审法院认为

一审法院认为：被告人魏某、褚某、杨某、韩某为获取非法利益，在阜阳公司无真实货物交易的情况下，让他人为自己虚开品名为化工原料的进项增值税专用发票，又为他人虚开品名为汽柴油的销项增值税专用发票，给国家税收造成重大损失，其中魏某、褚某、杨某虚开税款数额计人民币11.37亿元，韩某虚开税款数额计人民币3.31亿元。

判决结果如下：

1. 被告人魏某犯虚开增值税专用发票罪，判处有期徒刑十五年，并处罚金人民币五十万元。

2. 被告人褚某犯虚开增值税专用发票罪，判处有期徒刑十五年，并处罚金人民币五十万元。

3. 被告人杨某犯虚开增值税专用发票罪，判处有期徒刑六年，并处罚金人民币三十万元。

4.被告人韩某犯虚开增值税专用发票罪，判处有期徒刑三年二个月零九天，并处罚金人民币二十万元。

（二）二审法院认为

1. 变票虚开问题

本案中，魏某等人利用阜阳公司，接受他人提供的上游企业化工原料增值税专用发票，将货物名称变为汽油或者柴油，开给指定的下游企业，该行为称为变票虚开。

根据税法的规定，从事汽油、柴油等成品油生产加工的单位和个人是消费税的纳税人，应当在产品销售时缴纳消费税。通过变票虚开的方式，可以掩盖真正的成品油生产加工环节，目的是为生产加工者偷逃消费税。

上述被告人到案后的供述均一致，即阜阳公司变票环节没有真实交易，通过变票虚开来实现偷逃消费税的目的。

2. 关于虚开数额及税款损失的认定

2.1虚开数额

根据某税务师事务所的审查报告，以及阜阳公司开具的增值税专用发票可知，阜阳公司虚开的成品油增值税专用发票为6812份，其中柴油1.18亿吨，汽油1.35亿吨。

2.2消费税损失

起诉书指控的消费税损失为2.28亿元；某税务师事务所的审查报告，消费税损失为3.01亿元。最终检辩双方认可的金额为3.01亿元。

2.3增值税损失

关于增值税部分，一审法院认为造成增值税税款损失的金额为1552万元。但二审法院认为，增值税是流转税，在无真实交易的情况下，仅仅变票虚开是不需要缴纳增值税；如果上游企业实际缴纳了增值税，终端企业予以抵扣，是不会造成国家增值税的损失。最终，检辩双方认为，不能认定造成增值税损失的意见成立。

3. 定罪量刑问题

3.1虚开增值税专用发票罪还是逃税罪

增值税专用发票有两种功能，一是经济活动的证明，与普通发票的性质一致；二是抵扣税款的功能。

如果利用虚开增值税专用发票抵扣税款的功能实现逃税目的，则同时构成虚开增值税专用发票罪及逃税罪，一般二者从一重定虚开增值税专用发票罪。如果虚开增值税专用发票，但是没有利用抵扣增值税功能，仅是为了少缴纳企业所得税，则该性质与虚开普通发票无实质区别；若该行为实现了逃税的目的，则构成虚开发票罪与逃税罪，一般二者从一重定逃税罪。 

本案中，案涉人员变票虚开的目的是为了逃避缴纳消费税，且该行为没有造成增值税税款的损失。法院认定各上诉人的行为不构成虚开增值税专用发票罪，应认定为逃税罪。

3.2量刑部分

二审法院裁判如下：

（1）撤销一审法院的刑事判决；

（2）上诉人魏某犯逃税罪，判处有期徒刑七年，并处罚金人民币四十万元。

（3）上诉人褚某犯逃税罪，判处有期徒刑六年八个月，并处罚金人民币四十万元。

（4）上诉人杨某犯逃税罪，判处有期徒刑五年八个月，并处罚金人民币十万元。

（5）上诉人韩某犯逃税罪，判处有期徒刑三年二个月，并处罚金人民币十万元。

三、律师分析

2024年3月15日最高人民法院和最高人民检察院发布的《关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》（法释〔2024〕4号）（以下简称“两高解释”），根据两高解释的第一条可知，企业采用“欺瞒、隐瞒手段”进行虚假纳税申报的方式包含“虚抵进项税额”，意味着受票方接受虚开的发票抵扣进项税额可能构成逃税罪。

滕伟（最高人民法院审判委员会委员、刑四庭庭长）等于2024年4月24日发布的《“两高”<关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释>的理解与适用》，关于虚开增值税专用发票的主要观点如下：

1. 认为有必要对虚开增值税专用发票罪进行限缩解释，需要根据主客观相统一的原则来定性，不能认为有虚开的行为就认定当事人构成虚开增值税专用发票罪；

2. 增值税专用发票的核心功能是抵扣增值税税款，如果虚开增值税专票，但没有利用增值税专票的抵扣功能，则不应以虚开增值税专用发票罪进行论处；

3. 构成增值税专用发票罪应“以骗抵税款为目的”或者“因抵扣造成税款被骗损失”，一般情况下只要发生抵扣造成增值税款税款损失的结果，就可以推定当事人主观上具有骗抵税款的目的，即虚开增值税专用发票罪是根据犯罪目的和税款损失结果进行综合判断；

4. 如果当事人通过虚增进项进行抵扣以少缴纳税款（如增值税、消费税、企业所得税等）的，即便采用了虚开抵扣的方式，但主观目的是为了不缴、少缴税款，应以逃税罪论处；

5. 如果当事人超过应纳税义务范围，通过虚开抵扣税款，不仅逃避了纳税义务，同时还骗取国家税款（增值税）的，则在应纳税义务范围内的部分成立逃税罪，超过部分成立虚开增值税专用发票罪，则从一重处理。

综上可知，上诉案例二审法院的观点与两高解释、最高人民法院法官对两高解释的解读存在相似之处，即当事人虚开增值税专票，但目的不是为了抵扣税款（增值税），则不应以虚开增值税专用发票罪论处。但从目前来看，此种观点在法律界引起了较大的讨论，也有很多不同的声音出现。在之后的司法实践中，是否能以这个口径来定罪量刑，我们拭目以待。

在过往的很多司法判例中，有些观点是“行为犯说”，即只要有虚开专票的行为，就应认定为构成虚开增值税专用发票罪。那么，在两高解释出台后，虚开增值税专用发票是构成逃税罪还是虚开增值税专用发票罪，将存在很大的争议空间。逃税罪的最高刑为7年，而虚开增值税专用发票罪的最高刑是无期徒刑，这对不少当事人而言，将是“福音”。

对逃税罪而言，当事人是有一次补救的机会，即“经税务机关依法下达追缴通知后，补缴应纳税款，缴纳滞纳金，已受行政处罚的，不予追究刑事责任”。如果虚开增值税专用发票，最终以逃税罪定罪量刑，实践中将会出现另一个争议的问题，当事人是否可以要求税务机关下达补缴通知，缴纳税款、滞纳金和罚款后，就可以免除刑事责任呢？这个问题，将由日后的司法实践来揭晓答案。