企业与海关纳税争议是企业与海关行政争议的一种，对于其形成原因进行分析，有益于针对性地作好预防措施、尽量避免争议，也有利于在争议形成后有的放矢地寻找解决方法、最终找到解决争议之匙。本文从纳税主体及争议事项、可诉具体行政行为等入手，结合办理海关纳税争议案件实际，对此进行分析。

一、可能成为海关纳税争议的因素

根据《海关法》，进口货物的收货人、出口货物的发货人、进出境物品的所有人，是关税的纳税义务人。《中华人民共和国进出口关税条例》（以下简称《关税条例》）第六十四条，纳税义务人、担保人对海关确定纳税义务人、确定完税价格、商品归类、确定原产地、适用税率或者汇率、减征或者免征税款、补税、退税、征收滞纳金、确定计征方式以及确定纳税地点有异议的，应当缴纳税款，并可以依法向上一级海关申请复议。对复议决定不服的，可以依法向人民法院提起诉讼。据此，能够形成海关纳税争议并且可诉的因素有两种：

（一）争议主体因素。

根据《海关法》《关税条例》，提起海关纳税争议的主体有纳税义务人、担保人：

1.纳税义务人，《海关法》上的纳税义务人即税法上的纳税人，是指依法对进出口货物（含进境物品）负有纳税责任与义务的企业与个人。

2.担保人，《海关法》上的担保人与民法上的担保人角色相同，都是提供担保、履行义务并承担清偿责任的人，只不过《海关法》作为行政法，赋予特定的人可根据约定承担海关事务担保义务。根据《海关事务担保条例》，海关担保事务包括在办结海关手续前担保、特定海关业务担保等。

（二）争议事项因素。

根据《海关法》《关税条例》，纳税义务人、担保人对下列事项不服的，均可以提起纳税争议法律救济：

1.海关确定纳税义务人。谁具有纳税义务，《海关法》有明文规定，如果海关不适当地将纳税义务加于企业与个人，则当事人可以提起争议解决。

2.确定完税价格。关于确定完税价格，《关税条例》有明确的实体和程序要求，不论是实体或程序，如果当事人对海关确定完税价格不服的，可以提起争议解决。

3.商品归类。商品归类的确定，无论是企业还是海关都应当依法进行，这个法就是《关税条例》《进出口税则》《进出口税则商品及品目注释》等。

4.确定原产地。进出口货物确定的原产地不同，适用的关税税率、贸易管制措施等也会不同，由此，容易产生争议。

5.适用税率或者汇率。关于适用税率或者汇率，《关税条例》有适用的原则性规定，但是在实践中，由于税率、汇率适用的多样性、复杂性，也极容易产生争议。

6.减征或者免征税款。减免税有法定减免、特定减免，在企业具体申请适用的过程中，也会有不同的理解，因而产生争议。

7.补税。补税包括补征税款、追征税款，是否需要补税，以及适用何种形式的补税，企业容易与海关产生争议。

8.退还税款。海关退税是对于已缴进出口税收的退还，主要见于《关税条例》第五十条、第五十二条退还税款的规定。

9.征收滞纳金。根据《海关法》，逾期缴纳进出口税款的，由海关征收滞纳金。征收滞纳金征收情形既包括逾期缴纳，也包括违反海关规定少征或者漏征税款。

10.确定计征方式。我国海关计征税款的方式主要是从价方式（以完税价格为单位进行计算征收），辅以从量方式（主要以商品的重量为单位计算征收），也有少量混合、选择计征方式。

11.确定纳税地点。海关监管货物所在地、进出口货物海关申报地都可能成为进出口税收地点。

二、纳税争议中的海关具体行政行为

　  根据我国行政复议法、行政诉讼法的规定，公民、法人或者其他组织认为具体行政行为侵犯其合法权益，向行政机关提出行政复议申请、向人民法院提起行政诉讼。对于该类海关具体行政行为，不论判断是实体性的，还是程序性的，只要当事人认为其侵犯其合法权益，不属于法定不予受理范围的，均可提起法律救济，以解决纳税争议。具体到本文主题，能够引起争议并且可提起法律救济的海关征税具体行政行为，主要包括以下四个方面：

（一）海关征免退税决定。

上文提到了可能引起争议的事项因素，主要体现在以下决定文书中：

1.海关专用缴款书。这是海关征税决定的体现形式，海关以此法律文书确定了纳税义务人、完税价格、商品归类、确定原产地、适用税率或者汇率、计征方式、补征税款、纳税地点等事项。

2.海关专用收入退还书。这是海关决定退还税款的体现形式，海关以此法律文书确定退还税款及相关事项。

3.海关征免税确认通知书。这是海关决定减征或者免征税款的体现形式，海关以此法律文书对当事人征免税申请予以确认。

（二）海关收取担保的决定。

　 　海关收取担保的目的在于以收取担保的形式，确保海关税收应收尽收，最大程序地保证国家税收征收入库，防止税收流失。根据《海关担保条例》，海关担保分为当事人申请通关担保、办理海关特定手续要求的担保、海关责令担保、海关税收保全、申请免予或者解除扣留和封存的担保、双反措施的担保、知识产权保护担保等。具体收取担保的文书形式视事项不同而各异。

（三）海关税收强制执行措施。

根据《海关法》《关税条例》的规定，进出口货物的纳税义务人，应当自海关填发税款缴款书之日起十五日内缴纳税款。纳税义务人、担保人超过三个月仍未缴纳的，海关可以采取下列强制措施:书面通知其开户银行或者其他金融机构从其存款中扣缴税款；将应税货物依法变卖，以变卖所得抵缴税款；扣留并依法变卖其价值相当于应纳税款的货物或者其他财产，以变卖所得抵缴税款。

（四）海关稽查结论。

稽查结论是海关依据《海关稽查条例》，通过对与进出口货物直接有关的企业、单位的会计账簿、会计凭证、报关单证以及其他有关资料和有关进出口货物进行核查，对其进出口活动的真实性和合法性进行监督、审查后作出的结论。

海关稽查结论是企业进出口活动真实性与合法性的评判，得出的结论有肯定与否定，其中否定的结论对于企业产生了实质性影响，这些影响表现在：

1.税收影响：经海关稽查发现税收少征或者漏征的，由海关依照海关法和有关税收法律、行政法规的规定向被稽查人补征或追征。

2.行政处罚：经海关稽查认定违法的，认定被稽查人有违反海关监管规定的行为的，由海关依照海关法和海关行政处罚实施条例的规定处理。而违规的结果是对企业追征税款三年。

　　3.刑事处罚：经海关稽查，发现被稽查人有走私行为，构成犯罪的，依法追究刑事责任；尚不构成犯罪的，由海关依照海关法和海关行政处罚实施条例的规定处理。刑事处罚财产罚包括罚金，数额偷逃税款的1倍至5倍。

  根据《海关稽查条例》及相关规章，海关稽查结论是具有可诉性的具体行政行为，如果企业认为其侵犯了合法权益，可以提起行政复议或行政诉讼。

三、与海关征税相关但不具有可诉性的执法行为

在海关征税执法过程中，海关为了确定征税要素、实现税款应收尽收的目的或者为了达到追究当事人行政、刑事责任目的而作出的某些行政执法行为，这些行为其共同的特征是：属于作出具体行政行为前置性的行为，不具有行政决定的性质，对当事人权利义务不产生实际影响。因而，对这些执法行为不能提起法律救济。以下以列举形式帮助理解：

（一）海关化验鉴定。

  海关化验是指海关对进出口货物的属性、成分、含量、结构、品质、规格等进行检测分析，并根据《中华人民共和国进出口税则》、《进出口税则商品及品目注释》和《中华人民共和国进出口税则本国子目注释》等有关规定作出鉴定结论的活动。海关化验鉴定虽然对当事人权利义务会产生影响，但它是确定商品归类的前置程序，不具有行政决定的性质，因而不具有可诉性。 

（二）税款计核证明书。

包括违规案件的《中华人民共和国海关办理违反海关监管规定案件货物、物品税款计核证明书》，及走私案件的《涉嫌走私的货物、物品偷逃税款海关核定证明书》，这两种税款计核证明书虽然对当事人权利义务会产生影响，但它们是海关确定当事人行政责任与刑事责任的书证，不具有可诉性。

  （三）稽查报告。

根据《海关稽查条例》，海关稽查组在实施稽查后向海关报送稽查报告。稽查报告是海关稽查人员撰写的报告，如果稽查报告认定被稽查人涉嫌违法的，在报送海关前就认定的事实征求被稽查人的意见。稽查报告是海关稽查结论前的书面报告，不具有可诉性。

（四）稽查通知。

  海关稽查通知是海关进行稽查时，在实施稽查的3日前，向被稽查人发出的书面通知。该通知是海关实施稽查的事先告知，未对当事人权利义务会产生影响，因而，不具有可诉性。

（五）补税告知、价格告知、归类告知。

  补税告知、价格告知、归类告知等类似告知或通知是海关征税执法行为过程中主动或应当事人要求被动发出的书面告知文件，是作出征税具体行政行为的前置程序，不是具体的征、免、退税决定或不产生征、免、退税的直接后果，因而，不具有可诉性。

综上，企业与海关纳税争议起因多种多样，确定具体的海关征税执法行为是否可诉，须严格按照法律规定条件，法律没有明确排除性规定的，须结合其有无对当事人产生实际权利义务之影响、是否属于可诉具体行政行为的前置性程序等进行判断。

作者介绍：

§ 孙国东律师，海关部主任，深圳分所主任

§ 20年律师经历

§ 2005年创办中国海关律师网

§ 2006年创办海关部专门从事海关法律服务

§ 吉林大学法律系

§ 在关税筹划和争议解决、海关稽查、进出口合规、跨境电商等法律服务有丰富的经验。

§ 尤其擅长重特大、疑难走私案件辩护。精通核减偷逃税款，带领团队办理多起在国内具有重大影响、案值过亿甚至过10亿的重特大走私案件。

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