一、寄售代销模式及其在水果进口中的应用

（一）寄售代销的概念及回顾

寄售代销，海关监管方式代码为“1616”，这是国际贸易史上最为古老、基本和常见的贸易方式之一。按照海关总署政策法规司编撰的《中国海关通关标准化手册》的定义，寄售代销是指寄售人把货物运交事先约定的代销人，由代销人按照事先约定或根据寄售代销协议规定的条件，在当地市场代为销售，所得货款扣除代销人的佣金和其他费用后，按协议规定方式将余款付给寄售人的交易形式。寄售人与代销人之间不是买卖关系，而是委托关系，代销人对货物没有所有权。

对于进出口双方而言，相较于传统的一般贸易方式，寄售代销有着两方面特征：第一，国外的出口商（即寄售人）在货物出售前，一直拥有货物所有权，可以随时处分货物，但同时，其承担着较大的商业风险；第二，境内进口商（通常也是代销人）受托为寄售人在境内销售货物，待货物售出后并扣除佣金及其他费用后方才向寄售人付汇，代销人的资金压力较小。

此处插入一段历史回顾。建国后，寄售贸易主要应用于出口领域，用于赚取外汇，例如向香港寄售蔬菜、向新加坡寄售水产品等。在改革开放后相当长的一段时间里，我国的寄售代销业务依然面临诸多限制，其存在意义在于便利外国来华游客，而非适应贸易的实际需求。一方面，彼时开展寄售代销业务必须经对外经济贸易管理部门批准，并由有关进出口专业公司统一对外洽谈、签约；另一方面，进口的寄售商品专向外宾销售，仅限于游客所需的日常生活用品，如烟、酒、饮料等，诸如电视机、录音机、电风扇等商品并不在寄售代销业务范围之列。具体依据可见对外经济贸易部发布的（81）贸进业字第115号、（84）外经贸管进字第24/10334号和海关总署发布的（86）署税字第529号、（86）署税字第 626 号等有关通知和规定。

（二）寄售代销在水果进口中的应用

接上文，寄售代销最早服务于在华外国人的需要，进口水果也属于寄售商品之列，由广东省粮油食品进出口分公司寄售的外国橙、苹果、葡萄、芒果、蜜瓜、蜜枣、蜜梨、山竹和榴莲等9种水果，关税减按20%计征。在上世纪九十年代后，以寄售代销方式进口农产品曾在几年间迅速增长，但却又在后面几年中偃旗息鼓。例如，1997年通过寄售代销方式进口的水果达到82万美元，这一数值在1998年则达到276万美元，进入二十一世纪，官方不再连年统计寄售代销方式进出口农产品的数据，至于引起这一变迁的原因，我们无从得知。

根据公开可查的信息，我们可以得知上海海关在2014年率先试点寄售水果估价模式，其背景是由于缺乏成熟的代理网络和国际贸易经验，为规避经营风险，南美水果供应商大多采用寄售的贸易方式，需在中国国内市场完成实际销售后才能确定最终结算价格。不过，该试点在近五年间杳无音信，而在近期，我们了解到部分地区的海关在几年前并不允许进口商以寄售代销方式进口诸如水果这类农产品。我们推断，这背后的原因主要是寄售方式进口水果所带来的工作量和工作难度将成倍增长。首先，寄售代销模式下存在两个申报价格，一是进口时申报的价格，二是国内销售所产生的增值部分，以上两个价格均需纳入海关监管，然而，由于国内增值部分价格的不确定性较大，海关难以查明增值部分的真实性。其次，水果成交价格的不确定性较大，海关虽然在内部针对特定商品建立起一套完善的反价格瞒骗机制，但供需关系对水果成交价格的影响极为明显。再次，我国水果进口量连年增长，在前述现象存在的情况下，倘若采用寄售代销方式进口，那么海关面临极端庞大的工作量。

不过，事情在近几年间逐渐发生着变化。例如在深圳前海，基于跨境贸易大数据平台的寄售代销进口水果业务开始得以开展，该平台连通着海关、税务、外汇、边检、口岸等部门，旨在解决进口水果寄售代销业务核价难、计税难、通关慢等痛点。此时，距离上海海关开展寄售贸易新模式探索已过去八年之久，但遗憾的是，类似实践在全国范围内鲜有耳闻。

二、寄售代销进口水果的合规风险

如上，针对寄售代销进口水果业务开展的创新是少数，而寄售代销本是一种因商业需求而生的贸易方式，国家对其施加的各种严格管控并不意味着寄售代销方式的灭亡，相反，其已广泛地存在于国际贸易安排中。如此一来，传统商业活动与海关监管便发生了脱节，合规风险也由此而生。

（一）贸易方式申报不实

不同贸易方式所适用的监管要求自然有所不同，《海关法》第二十四条规定了收货人的如实申报义务，其中也包括贸易方式。倘若境外水果无法以寄售代销方式申报进口，那么，相关从业者多会选择以一般贸易方式申报进口。在法律实践中，这种行为多被评价为“将原本应当以寄售代销监管方式申报进口的水果伪报为一般贸易监管方式”的伪报贸易性质行为，也称贸易方式申报不实。对于此类行为，倘若没有造成国家税款损失，则可能被定性为《中华人民共和国海关行政处罚实施条例》第十五条第二款的“影响海关监管秩序”行为。

（二）低报价格

有关寄售代销进口水果的风险，伪报贸易性质只能算是一道“前菜”，其潜藏的低报价格风险应当引起相关从业者的重视。事实上，寄售代销进口水果中的低报价格风险大多是境内进口商所未能意识到，或难以规避。

其一，水果销售后的增值部分脱离海关监管。如前所述，海关对寄售代销贸易中货物价格实施的监管包括申报价格及增值部分价格。然而，若进口商已经通过一般贸易申报进口水果，那么海关便无法按照一般程序对后续的增值部分实施监管。或许会有人问：海关为何要对后续增值部分实施监管？此处暂不作深入分析，只提出一个最关键的结论：在寄售代销模式下，申报价格与增值部分价格共同构成确定完税价格及税收征管的基础。脱离海关监管的增值部分始终是要回到境外货主手中，一旦发生不合规的对外付汇，便有可能被国内监管部门察觉，并以此顺蔓摸瓜，确认相关违法事实。

其二，境内进口商无法把控水果的真实价格。晚近以来，国内进口水果行业的规范程度已得到明显提升，诸如绕关走私、低报价格走私等违法经营行为只是个别现象。尽管如此，低报价格现象仍是无法避免。因为在寄售代销贸易方式下，境内进口商只是境外货主的代理人，其用以报关的材料均由境外货主提供，而境外货主很有可能为了降低税收成本而提供低报的价格，此时，境内进口商往往只能通过经验判断境外货主是否实施了低报价格的行为。

三、寄售代销进口水果的法律后果

客观而言，近年来因寄售代销进口水果引发的行政和刑事案件并不多见，事实上，不少海关对前述的业务模式了然于心，但也未加阻止。这当中存在的复杂社会经济背景搁置不论，须知，“拉清单”式执法一直存在，只是境内进口商在个案中面临后果不一。由轻及重，国内水果进口商面临的法律后果大体有以下三种。

（一）补缴/追征税款

《海关法》第六十二条规定，进出口货物、进出境物品放行后，海关发现少征或者漏征税款，应当自缴纳税款或者货物、物品放行之日起一年内，向纳税义务人补征。因纳税义务人违反规定而造成的少征或者漏征，海关在三年以内可以追征。

如前所述，不少海关并不反对境内进口商实施本文所述的寄售代销模式，为防范国家税收流失，其通常会在内部制定的风险价格的基础上再针对特定进口水果确定另一“指导”价格，倘若进口水果的申报价格低于该价格，则会要求进口商补缴税款，此类操作通常会在一年内多次发生。倘若海关认定进口商存在违规行为，那么则有可能倒查进口商的进口记录，并以三年为限追征税款，同时，海关还会从应缴纳税款之日起按日加收少征或者漏征税款万分之五的滞纳金。

（二）行政处罚

寄售代销进口水果可能面临的海关行政处罚大体可分为两类：对走私行为的处罚和对违反海关监管规定的处罚。

对于构成走私的情形，通常意味着境内进口商被认定为偷逃应纳税款，此时，其将面临“没收走私货物、物品及违法所得，可以并处偷逃应纳税款3倍以下罚款”的处罚。考虑到进口水果在处罚决定作出前已经销售完毕，因此海关大概率会追缴涉案水果的等值价款。

对于违反海关监管规定的情形，我们需要作进一步的区分：一是影响海关监管秩序的情形；二是影响国家税款征收的情形。现有的寄售代销进口水果实践通常构成贸易方式申报不实，同时，水果进口商和货代为了规避风险，时常通过高报价格（一般以海关风险价格为参考对象，通常也高于境外水果加工厂/果园的成交价格）的方式避免触发海关风险价格预警。基于以上背景，我们可以推知贸易方式申报不实不一定会产生漏缴税款的后果。如果仅造成影响海关监管秩序的后果，那么将被予以警告或者处1000元以上3万元以下罚款；如果影响国家税款征收的，处漏缴税款30%以上2倍以下罚款。

（三）刑事犯罪

因寄售代销进口水果而涉嫌走私的，理论上都会被定性为走私普通货物罪，其定罪量刑标准可参考《刑法》第一百五十三条及《最高人民法院、最高人民检察院关于办理走私刑事案件适用法律若干问题的解释》第十六条和第二十四条。总体看来，此类刑事案件并不多见，但每个个案背后都是深刻教训，如何透过寥寥可数的刑事个案厘清当中的法律问题、规避不利后果，是本文的关键要点。

1.偷逃税款事实的认定

通过一般贸易方式进口水果后进行寄售代销的，只有当税差达到走私普通货物罪的起刑点后，方才有进一步谈论是否构成犯罪的可能。结合此类案件，一方面，境内进口商申报的价格虽然高于所谓的海关风险价格和境外水果加工厂/果园的成交价格；另一方面，寄售代销进口水果的增值部分又会导致实际完税价格发生变化。以上两方面内容共同导致偷逃税款事实的认定变得极为复杂，毕竟，结合《中华人民共和国海关审定进出口货物完税价格办法》第三十三条，在寄售代销贸易方式下，完税价格的确定不是简单的加减问题，而是需要通过海关与纳税义务人进行价格磋商。

2.主观故意的认定

既然存在高报价格的事实，那么就意味着境内进口商或国外货主必然实施了伪造虚假报关资料的行为，此类事实行为被涵摄为海关法律体系中的“以伪报方式逃避海关监管”，在逻辑上并无不妥。不过，严格说来，伪报贸易方式的目的并不在于偷逃税款，而是实现寄售代销。在未故意实施低报价格行为的情况下，只能要求境内进口商就未申报的增值部分价款承担责任。不过，这又引出一个新的问题：若涉税金额已达到境内进口商就此应当承担的责任就必然是刑事责任吗？《刑法》所规定的走私普通货物罪系故意犯罪，其要求行为人必须具有逃避海关监管、偷逃税款的目的，然而，仅凭伪报贸易性质和利用多种途径向境外货主付汇的行为难以推定境内进口商存在偷逃税款的目的，毕竟，在境内进口商固有的认知里，其在申报进口时高报价格就不可能发生偷逃税款的后果，至于该模式会导致进口水果销售后的增值部分脱离海关监管，完全是因为其不了解寄售代销监管要求。

在此，对认定进内进口商偷逃税款主观故意的讨论应当就此结束，因为上述内容已经触及主观违法的范畴，而“不知法者不免责”的观念始终占据着司法实践的绝对主流。换言之，国家要求所有进出口从业者都应当了解相关规定，“不知道、不了解”并不是免罪的理由。当然，本文不排除这可以在未来成为适用涉案企业合规整改的正当事由。

3.主从犯的认定

在寄售代销模式下，境外货主掌握着货源乃至货物的定价权，其无疑是最大的受益者，倘若境内进口商涉案，尤其是在故意提供虚假成交价格的场景中，其也难辞其咎。然而，由于货主身处境外，国内司法机关几乎没有任何可能对其实施抓捕。当然，这并不是重点，重点是境内进口商仅赚取代理费，却可能就案涉行为承担起全部责任。

这种担忧不无道理，在十年前的一起寄售代销进口水果涉嫌走私的案件中，境内进口商与境外某知名水果企业涉嫌低报价格走私，但该境外企业并未被追诉。如果我们仅从法律适用的角度探究其原因，那么其实不难得出结论，即境外企业在实践中难以为我国刑法及刑事诉讼法所管辖。此外，“在单一被告（包括单位及其责任人）的场景下能否认定从犯情节”始终是司法实践中争议较大的问题，在境外货主未列入被追诉人名单的情况下，境内进口商很可能无法被认定为从犯，进而要独自承担所有责任。

四、结语

在法律、政策都不甚明了的情形下，开展本文所讨论的寄售代销进口水果业务自然潜藏着诸多风险。一旦涉案，现有的司法与舆论环境也对境内进口商不甚友好。以上文提到的某境外知名水果企业为例，其产品至今依旧畅销国内，甚至当时不少媒体报道都为其撇开责任，但对于境内进口商而言，涉案无疑面临着灭顶之灾。