摘要：关于走私案件偷逃税款的计核，涉及海关估价的法律、理论与实践。涉税走私的案件一定与海关计核使用的估价方法有关，而该估价方法应当依据海关估价的规则来进行，否则会偏离正确的轨道。

关键词：海关计核   偷逃税款  成交价格

一、问题提出

某海南离岛免税品“套代购走私”案件，“套代购”组织者先将离岛免税品套购出来，再将该免税品委托给下家代为销售，下家在销售时考虑自身的利益，除了销售利润之后，将货款支付给组织者。海关在计核偷逃税款时，将组织者与下家之间的交易流水当作计税价格用以核定偷逃税款。这就引来了一个严肃话题：以再次销售中的银行流水作为计税价格，其法律依据和基本逻辑是什么，如果将该银行流水看作是成交价格，此成交价格与海关估价法律中的成交价格是一个概念吗？

二、海关估价基本规则

根据《海关法》第二条，海关是国家的进出关境监督管理机关。海关依照本法和其他有关法律、行政法规，监管进出境的运输工具、货物、行李物品、邮递物品和其他物品，征收关税和其他税、费，查缉走私，并编制海关统计和办理其他海关业务。因此，海关对于进出境货物实施监管并征税。海关征税的前提是基于货物跨境，没有跨境则不存在海关征税。

同样，海关估价针对的也是跨境货物，所谓海关估价就是海关根据《关税法》的规定确定进出口货物或物品计税价格的活动。计税价格是海关据以征税的要素。而计税价格的确定以成交价格为基础。

根据《关税法》，进口货物的成交价格，是指卖方向中华人民共和国境内销售该货物时买方为进口该货物向卖方实付、应付的，并按照本法第二十五条、第二十六条规定调整后的价款总额，包括直接支付的价款和间接支付的价款。出口货物的成交价格，是指该货物出口时卖方为出口该货物应当向买方直接收取和间接收取的价款总额。

因而，成交价格尊重贸易双方当事人的意思自治，以双方契约为依据，以法律规定为归依，成交价格原则是海关估价的基本原则，同时，也是海关计核走私偷逃税款时确定计税价格之基本原则。

三、从海关征税对象属性看计核方法差异

海关征管对象是“海关监管货物”，海关监管货物，是指《海关法》第二十三条所列的进出口货物，过境、转运、通运货物，特定减免税货物，以及暂时进出口货物、保税货物和其他尚未办结海关手续的进出境货物。根据海关监管货物的种类不同，无论是通关状态的货物，还是非通关状态的货物，海关估价中确定计税价格的原则均是以成交价格为基础来确定。

（一）《海关法》第二十三条所列的进出口货物

这是《关税法》确定计税价格的标准状态的货物，即处于进口状态的货物和处于出口状态的货物。在这种状态下的进出口货物，如果被认定为走私进出口货物，其计税价格即以“进口该货物”“出口该货物”（引自《关税法》，下同）时的交易双方的成交价格为基础进行确定。

（二）过境、转运、通运货物

《海关法》第一百条对“过境、转运、通运货物”予以规定，在“过境、转运、通运”状态下的货物，在符合法定情况下会转化为进口货物，如《中华人民共和国海关过境货物监管办法》第十七条规定：“过境货物自运输工具申报进境之日起超过三个月未向海关申报的，视为进口货物，按照《中华人民共和国海关法》等法律法规的有关规定处理。”所以，当“过境、转运、通运货物”一旦成为走私货物时，其计税价格的确定也会回到进口状态的货物之成交价格为基础来确定。

（三）特定减免税货物

特定减免税货物是减免税申请人按照有关进出口税收优惠政策的规定申请减免税进口的相关货物。国家对于进口减免税货物有监管年限要求，如果监管年限内发生减免税货物因转让、提前解除监管以及减免税申请人发生主体变更、依法终止情形或者其他原因需要补征税款的，补税的计税价格以货物原进口时的计税价格为基础，按照减免税货物已进口时间与监管年限的比例进行折旧，按规定的公式进行确定。因此，如果在监管年限内发生擅自销售走私行为，则以此公式确定偷逃税款中的计税价格。

（四）暂时进出口货物

《中华人民共和国海关审定进出口货物完税价格办法》（以下简称《海关估价办法》）第三十条规定：“经海关批准的暂时进境货物，应当缴纳税款的，由海关按照本办法第二章的规定审查确定完税价格。经海关批准留购的暂时进境货物，以海关审查确定的留购价格作为完税价格。”据此，对暂时进境货物的计税价格确定，在处于进口状态时，以进口成交价格为原则；而处于已进口状态时，以留购价格作为计税价格。那么，发生走私行为时，也相应地使用成交价格、留购价格。

（五）保税货物

《中华人民共和国海关审定内销保税货物完税价格办法》第三条规定：“内销保税货物的完税价格，由海关以该货物的成交价格为基础审查确定。”其中，进料加工进口料件或者其制成品（包括残次品）内销时，海关以料件原进口成交价格为基础审查确定完税价格，来料加工进口料件或者其制成品（包括残次品）内销时，海关以接受内销申报的同时或者大约同时进口的与料件相同或者类似的保税货物的进口成交价格为基础审查确定完税价格。在以保税货物为对象的走私案件中，应当相应地依此确定偷逃税款的计税价格。

（六）其他尚未办结海关手续的进出境货物

这是除了上述（一）至（五）以外的进出境货物，该款是法律规范中的兜底条款，同样适用计税价格均以成交价格为基础来确定的原则。

四、走私偷逃税款海关计核中的成交价格

《中华人民共和国海关计核涉嫌走私的货物、物品偷逃税款暂行办法》（以下简称《海关计核办法》）第十六条规定：“涉嫌走私的货物能够确定成交价格的，其计税价格应当以该货物的成交价格为基础审核确定。”从《海关计核办法》可以看出，对于涉税走私中的海关计核，海关计核部门依据的还是海关估价的基本规则，即以成交价格为原则。在成交价格的基础上，来确定涉嫌走私的货物、物品的计税价格；在没有成交价格的情况下，应当依序适用其他价格方法。

为什么海关在计核偷逃税款时还要遵照成交价格原则，将成交价格作为确定计税价格的第一顺序？这里涉及偷逃税与应缴税的关系，以及海关计核法律适用中的公平与客观原则。

（一）偷逃税款是应缴而未缴的税

偷逃税款体现了行为人对国家税收造成的损失。行为人能偷逃的当然是他应当缴而没有缴的。认识到这一点对于计核偷逃税款中成交价格的运用非常重要。因为，只有应缴而未缴的才是他偷逃的，如果是不应缴的税款，当然不应当加责于其身。因此，在认定为走私行为，甚至走私犯罪的前提下，如果认定行为人的偷逃税款是行为人对国家税收造成的损失，那么，这一损失则应当以真实交易时的价格为基础来衡量，而不是另辟蹊径，使用其他价格。

（二）偷逃税款是构成走私行为时应缴而未缴的税

这对于（一）是递进关系，也就是说偷逃税款不仅是应缴而未缴的税，而且是在构成走私行为情况下，应缴而未缴的税；行为人构成了走私行为，才谈得上其应缴而未缴的税款是偷逃税款。在构成违反海关监管规定行为的情况下，国家也有税收损失，但是这只是漏交税款，而不是偷逃税款。在违反海关监管规定行为与走私行为之间有一道鸿沟，这一鸿沟是性质认定不同而形成的。因而，同是造成国家税收损失，只因行为性质不同，其税款称法也不同：走私的，叫偷逃税款；违反海关监管的，叫漏交税款。

（三）成交价格原则的运用才是公平、客观的

海关估价中的成交价格具有明显的跨境的特点，只有“进口该货物”“出口该货物”才能进行海关估价，也才能对货物的计税价格进行评价并得出正确结论。由于跨境的特征，海关在对于偷逃税款进行计核时，务必要回归到这一特征上来，这是正确的计核轨道，不能偏离它，否则就要出现错误，离开海关估价中的公平、客观的原则，造成罚不当罚、刑不当刑、罪责刑不相适应的后果。

五、“套代购走私”成交价格是什么

偏离了正确的计核轨道，不顾“进口该货物”“出口该货物”的贸易交易双方契约，任意进行估价，想当然地进行估价，是在有罪推定基础上的扩大惩罚、法外惩罚。

回到海南离岛免税品“套代购”案件中的“交易流水”，如果海南离岛免税品“套代购走私”成立的话，其走私偷逃税款的计税价格在哪里，是哪一个？实践中可能存在以下几种情形，以下分别予以列明并置评：

（一）免税品商店的销售价格

免税店的销售价格是免税店向离岛旅客销售免税品时的零售价格，这个销售价格发生在免税品进入国内市场后的第一次的销售行为中。在免税品零售过程中，离岛旅客不同于进境旅客，也不具有进境旅客的实质属性与形式特征，其不具有跨境的特点，交易属于典型的国内交易，是免税品进入国内市场后发生的，这种交易的价格不是《关税法》中的成交价格，不是《海关估价办法》中的成交价格，更不能作为《海关计核办法》中的成交价格。

（二）再次销售的销售价格

根据财政部、海关总署、税务总局公告2020年第33号（关于海南离岛旅客免税购物政策的公告），已经购买的离岛免税商品属于消费者个人使用的最终商品，不得进入国内市场再次销售。在发生再次销售的情况下，正如本文前述，海关计核时，按交易流水即再次销售的价格来确定计税价格。要注意的是，这里的再，是指免税品进境国内后的再次销售，即二次销售，即发生于进入国内市场第一次销售之后的再次销售。无论认定再次销售中的免税品的管理属性是保税货物，还是特定减免税货物，还是其他尚未办结海关手续的进出境货物，均要回归到进出口货物的成交价格，因而，在发生走私行为时，也要适用海关估价的基本规则，而直接使用再次销售价格是错误的，没有法律依据。

（三）免税商店购入免税品的成交价格

免税商店从境外购入、进口免税品，这时免税品没有办结海关手续，是海关监管货物，无论其管理属性如何，其从境外到境内，具有跨境特征，即属于“进口该货物”，这时，免税商店向境外供应商采购免税品所支付的实付、应付的价款，符合《关税法》关于进口货物的成交价格的要求。因此，在以免税商品的免税品为征税对象、走私对象的情况下，海关估价、海关计核的对象正是“进口该货物”，即从境外购入并进口到国内免税商店的免税品，成交价格正是发生在这一进境（进口）环节，以该成交价格为基础来确定计税价格是正确的。

上述价格中，第（一）、第（二）均不是也不可能是“套代购走私”中计核偷逃税款、确定计税价格基础，只有第（三）种才是。

六、结后语

作者历来质疑将“套代购”认定为走私行为，并且认为，只有在免税商店经营者擅自销售免税品、构成走私的前提下，才会有“套代购走私”，且形成共同走私犯罪，而对此共同走私犯罪偷逃税款的计核，只有一个标准即进口免税品的成交价格，采用该成交价格符合法律规定。