作者：吴国雄

加工贸易作为我国最主要的保税业务，在我国对外贸易中占有举足轻重的作用，直到今日仍然占据着对外贸易的半壁江山。今年国务院出台了两项重要的促进对外贸易的政策，其中《国务院关于促进加工贸易创新发展的若干意见》（国发〔2016〕4号）专门针对加工贸易。

加工贸易业务链长，涉及的环节很多，手册备案、进口料件、保税存储、使用料件、单位耗量、剩余料件、边角料、副产品、成品出口、保税结转、内销征税、手册核销等。每个环节都有很细的规范管理要求。企业稍有不慎则有可能违规、甚至走私犯罪。

司法实践中，按走私行为方式可将走私犯罪分为通关走私、绕关走私、后续走私和准走私。其中通关走私、绕关走私规定在刑法第一百五十三条，后续走私规定在刑法第一百五十四条，准走私又称购买走私规定在刑法第一百五十五条。涉加工贸易走私主要规定在刑法第一百五十四条，称为擅自销售走私。

未经海关许可擅自销售加工贸易保税货物的走私案件是比较常见的，刑法第一百五十四条已经明文规定，检察机关据此提起公诉，审判机关据此定罪。笔者还经办了另外一种加工贸易涉走私案件，骗取核销走私加工贸易货物案。刑法对骗取核销加工贸易手册并无明文规定，司法机关所依据的是2002年7月8日发布的《最高人民法院、最高人民检察院、海关总署关于办理走私刑事案件适用法律若干问题的意见》（法[2002]139号，以下简称139号文）这一司法文件。

139号文第十条规定“在加工贸易经营活动中，以假出口、假结转或者利用虚假单证等方式骗取海关核销，致使保税货物、物品脱离海关监管，造成国家税款流失，情节严重的，依照刑法第一百五十三条的规定，以走私普通货物、物品罪追究刑事责任。但有证据证明因不可抗力原因导致保税货物脱离海关监管，经营人无法办理正常手续而骗取海关核销的，不认定为走私犯罪。”

笔者特地对擅自销售走私（刑法第一百五十四条）和骗取核销走私两种加工贸易走私（139号文第十条）作了一个对比，见下表：

如前文所述，加工贸易涉及的环节很多，而核销只是其中一个环节而已，如果每一个环节都来一个规定，那么光加工贸易走私就需要相当大的篇幅来规定。骗取核销往往是擅自销售的一种掩盖手段，刑法又只规定了擅自销售走私，那么对于骗取核销走私的理解就要与擅自销售走私相结合。骗取核销走私应该有与擅自销售走私应该有“相当”的社会危害性。

走私普通货物、物品罪作为一项涉税犯罪，直接表现为逃避海关监管，偷逃应缴税款。即侵害海关监管制度以及损害了国家税收制度。但是即使是一般的行政违规、走私行为都是有可能侵害海关监管制度的，所以将走私普通货物物品罪与其他违法犯罪行为区别开来的仍是“损害国家税收利益”。 刑法第一百五十四条表述为“未补缴应缴税额”；139号文第十条则表述为“造成国家税款流失，情节严重”。

正因为走私普通货物物品罪的本质是损害国家税收利益，所以不以案值（即涉案货物的价值）等无法衡量国家税收损失程度的指标来量化犯罪的社会危害性，而是直接以偷逃税额为标准，进而定罪量刑。没有造成国家税收损失就不构成走私普通货物物品罪；有国家税收损失才有可能构成走私普通货物物品罪，而且税额越大，制裁就越严厉，税额较小，制裁就应当较轻。

准确把握“损害国家税收利益”这一本质特点将有利于我们对案件的罪与非罪、罪重与罪轻作出清晰合理的分析与判定。现以两个案例分析。

第一个案例 一日游核销加工贸易手册

甲公司从事加工贸易业务，以往是将所有成品出口到保税区，然后又以一般贸易进口到国内销售。有人建议，为了节省运输费用，于是将以一部分保税料件生产的成品用手册出口，然后又以一般贸易进口，再以手册出口，如此反复直到手册核销完毕（这一个过程俗称“一日游”）。等到手册核销完成之后，所有保税料件生产的制成品在国内销售。

海关缉私局查获本案后，认为甲公司用“道具车”反复一日游，骗取海关核销加工贸易手册，致使致使保税货物、物品脱离海关监管，指控甲公司走私。

我们应该怎么样来看待这一指控呢?

不可否认甲公司有不诚实的行为，即可以认为是骗取海关核销了；只要手册核销之后，未使用完的保税货物、物品就不在海关监管系统的“视线”了，就是脱离海关监管。那么，有没有造成国家税收流失呢?

如果甲公司“道具车”一日游的行为不被认可，那么甲公司就会按要求“真实”出口，即每一车成品都拉到保税区去出口，再进口。这时，甲公司所缴纳的税款与现在道具车一日游所缴纳的税款一样，只是支付更多运输费用而已。由此可见，甲公司的“骗取核销”的行为没有导致国家税款流失，不应当认定为走私犯罪。海关可以从行政执法的角度对此行为予以纠正。

但有一种观点认为，这样是不是太便宜了甲公司，本来加工贸易就是要两头在外的，现在用一日游来核销不是违反了设立加工贸易的初衷吗?其实这是对加工贸易的一种误解。

中国的加工贸易从诞生到现在已经过近四十多年发展，已经有了不少创新和变化。比如保税区“一日游”这一操作模式的推出，使得加工贸易制成品通过海关特殊监管区周转，以出口、快速复进口的方式进入国内市场，避开了繁琐的内销审批流程；相较于早期的“香港一日游”又降低了物流成本。

近年来国际、国内经济形势的变化，也促使主管部门、企业把眼光放到开拓国内市场上。比如海关总署推行“加工贸易集中办理内销征税手续”（见海关总署公告2013年第70号），国务院在《关于促进加工贸易创新发展的若干意见》（ 国发〔2016〕4号）明确提出内销便利化，即鼓励内销，加工贸易的制成品不再以销往国外市场为唯一目的。

可以说，加工贸易制度发展到今天，加工贸易已经成为企业全球资源配置的一种经营方式，早已不再是“两头在外”“国家限制内销，鼓励出口创汇”、“劳务输出”这些传统思路了。

第二个案例 手册核销后的保税剩余料件用于生产一般贸易出口货物

乙公司用A保税料件与B非保税料件混料生产，手册核销之后，仍然有部分A保税料件未使用继续用于生产，成品中既有内销也有一般贸易出口。海关缉私局认为乙公司高报A料件的单耗，骗取核销，对乙公司以走私普通货物物品罪立案。

笔者认为，因为工艺问题，混料生产，使得一部分保税料件在手册核销之后仍然有剩余，这剩余部分生产的成品以一般贸易出口的不应该认定为走私。理由，保税料件不在境内销售，就失去了征税的基础，这也正是刑法第一百五十四条所规定的第三个条件“在境内销售牟利”的原因所在。这也是笔者在前面提到的——骗取核销走私应该有与擅自销售走私应该有“相当”的社会危害性。

综上所述，笔者认为，司法机关在引用139号文第十条指控企业走私时，应该持相当谨慎态度，全面考察，以免司法不当，侵害企业的合法权益。